ЦЕЛ

1. [Заличен]

2. Целта на настоящия стандарт е да създаде принципи за представянето на финансовите инструменти като пасиви и инструменти на собствения капитал и за компенсирането на финансовите активи и финансовите пасиви. Той се прилага по отношение на класификацията на финансовите инструменти от гледна точка на емитента като финансови активи, финансови пасиви и инструменти на собствения капитал; класификацията на свързаните с тях лихви, дивиденти, загуби и печалби и обстоятелствата, при които финансовите активи и финансовите пасиви следва да бъдат компенсирани.

3. Принципите в настоящия стандарт допълват принципите за признаване и оценяване на финансови активи и финансови пасиви в МСС 39 Финансови  инструменти: признаване и оценяване и за оповестяване на информация за тях в МСФО 7 Финансови инструменти: оповестяване.

ОБХВАТ

4. Настоящият стандарт се прилага от всички предприятия по отношение на всички видове финансови инструменти, с изключение на:

а) тези дялове в дъщерни, асоциирани и съвместни предприятия, които се отчитат счетоводно съгласно МСС 27 Консолидирани и индивидуални финансови отчети, МСС 28 Инвестиции в асоциирани предприятия или МСС 31 Дялове в съвместни предприятия. Предприятията обаче прилагат настоящия стандарт по  отношение на дялове в дъщерни, асоциирани или съвместни предприятия, които според МСС 27, МСС 28 или МСС 31 се отчитат счетоводно съгласно МСС 39 Финансови инструменти: признаване и оценяване. В тези случаи предприятията прилагат изискванията за оповестяване в МСС 27, МСС 28 и МСС 31 в допълнение към тези в настоящия стандарт. Предприятията прилагат настоящия стандарт и по отношение на всички деривативи за дялове в дъщерни, асоциирани или съвместни предприятия;

б) права и задължения на работодатели по планове за доходи на наети лица, към които се прилага МСС 19 Доходи на наети лица;

в) договори за възнаграждение под условие при бизнес комбинация (вж. МСФО 3 Бизнес комбинации). Това
изключение се прилага само по отношение на придобиващия;

г) застрахователни договори, както са дефинирани в МСФО 4 Застрахователни договори. Настоящият стандарт
обаче се прилага по отношение на деривативи, които са внедрени в застрахователни договори, ако МСС 39
изисква от предприятието да ги отчита отделно. Освен това емитентът прилага настоящия стандарт за договорите за финансова гаранция, ако той прилага МСС 39 при признаването и оценяването на договорите, но
прилага МСФО 4, ако избира в съответствие с параграф 4, буква г) от МСФО 4, да прилага МСФО 4 при
признаването и оценяването им;

д) финансови инструменти, които са в рамките на обхвата на МСФО 4, тъй като съдържат допълнителен
негарантиран доход. Емитентът на тези инструменти е освободен от прилагането на параграфи 15—32 и НП25
—НП35 от настоящия стандарт към тези характеристики относно разграничението между финансови пасиви и
инструменти на собствения капитал. Тези инструменти обаче са предмет на всички останали изисквания на
настоящия стандарт. Нещо повече, настоящият стандарт се прилага по отношение на деривативи, които са
внедрени в тези инструменти (вж. МСС 39);

е) финансови инструменти, договори и задължения по сделки с плащане на базата на акции, по отношение на
които се прилага МСФО 2 Плащания на базата на акции, с изключение на:

i) договори в обхвата на параграфи 8—10 от настоящия стандарт, по отношение на които се прилага настоящият стандарт;

ii) параграфи 33 и 34 от настоящия стандарт, които се прилагат по отношение на обратно изкупени акции,
които са закупени, продадени, емитирани или обезсилени във връзка с планове за предоставяне на опции
за акции на наети лица, планове за покупка на акции от наети лица и всякакви ангажименти за
компенсации под формата на дялове в собствения капитал.

5—7. [Заличени]

8. Настоящият стандарт се прилага към тези договори за покупка или продажба на нефинансов обект, които могат да бъдат уредени в парични средства или друг финансов инструмент, или чрез размяна на финансови инструменти, все едно, че договорите са финансови инструменти, с изключение на договорите, които са сключени и продължават да бъдат държани за целите на получаването или предоставянето на нефинансов обект във връзка с очаквани изисквания пред предприятието при покупка, продажба или използване.

9. Съществуват различни начини, по които договор за покупка или продажба на нефинансов обект може да бъде уреден нетно в парични средства или друг финансов инструмент, или чрез размяна на финансови инструменти. Те включват:

а) когато условията на договора позволяват на всяка една от страните да го уреди нетно, в парични средства или друг финансов инструмент, или чрез размяна на финансови инструменти;

б) когато възможността да се извърши нетно уреждане в парични средства или друг финансов инструмент, или
чрез размяна на финансови инструменти, не е изрично посочена в условията на договора, но предприятието има
практика да урежда сходни договори нетно в парични средства или в друг финансов инструмент, или чрез
размяна на финансови инструменти (независимо дали с контрагент, чрез компенсационни договори или чрез
продажба на договора преди неговото изпълнение или изтичане);

в) когато за сходни договори предприятието обикновено поема доставката на основния обект и продажбата му в
рамките на кратък период от време след доставката с оглед генериране на печалба от краткосрочни колебания в цената или дилърския марж; и

г) когато нефинансовият обект, който е предмет на договора, е лесно обратим в парични средства.

Договор, по отношение на който се прилага буква б) или в), не е сключен за целите на получаването или доставката на нефинансов обект във връзка с очаквана покупка, продажба или изисквания за ползване от предприятието и, съответно, е в обхвата на настоящия стандарт. Други договори, към които се прилага параграф 8, се оценяват, за да се определи дали те са сключени и продължават да се държат за целите на получаването или доставката на нефинансов обект във връзка с очаквани изисквания пред предприятието при покупка, продажба или използване и съответно дали са в обхвата на настоящия стандарт.

10. Издадена опция за покупка или продажба на нефинансов обект, който може да бъде уреден нетно в парични средства или друг финансов инструмент, или чрез размяна на финансови инструменти, в съответствие с параграф 9, буква а) или г), попада в обхвата на настоящия стандарт. Такъв договор не може да се сключи за целите на получаването или доставката на нефинансов обект във връзка с очаквани изисквания пред предприятието при покупка, продажба или използване.

ОПРЕДЕЛЕНИЯ (ВЖ. СЪЩО ПАРАГРАФИ НП3—НП23)

11. В настоящия стандарт са използвани следните термини с посоченото значение:

Финансов инструмент — всеки договор, който поражда финансов актив за дадено предприятие и финансов пасив или инструмент на собствения капитал за друго предприятие.

Финансов актив — всеки актив, който е:

а) парични средства;

б) инструмент на собствения капитал на друго предприятие;

в) договорно право:

i) да се получат парични средства или друг финансов актив от друго предприятие; или

ii) да се разменят финансови активи или финансови пасиви с друго предприятие при условия, които са
потенциално благоприятни за предприятието;

г) договор, който ще бъде или може да бъде уреден в инструменти на собствения капитал на емитента и е:

i) недериватив, за който предприятието е или може да бъде задължено да получи променлив брой инструменти на собствения капитал на предприятието; или

ii) дериватив, който ще бъде или може да бъде уреден чрез размяна на фиксирана сума парични средства
или друг финансов актив за фиксиран брой инструменти на собствения капитал на предприятието. За тази цел инструментите на собствения капитал на емитента не включват инструменти, които самите са договори за бъдещо получаване или предоставяне на инструменти на собствения капитал на предприятието.

Финансов пасив — всеки пасив, който е:

а) договорно задължение:

i) да се предоставят парични средства или друг финансов актив на друго предприятие; или

ii) да се разменят финансови активи или финансови пасиви с друго предприятие при условия, които са потенциално неблагоприятни за предприятието; или

б) договор, който ще бъде или може да бъде уреден в инструменти на собствения капитал на емитента и е:

i) недериватив, за който предприятието е или може да бъде задължено да предостави променлив брой инструменти на собствения капитал на предприятието; или

ii) дериватив, който ще бъде или може да бъде уреден чрез размяна на фиксирана сума парични средства или друг финансов актив за фиксиран брой инструменти на собствения капитал на предприятието. За тази цел инструментите на собствения капитал на емитента не включват инструменти, които самите са договори за бъдещо получаване или предоставяне на инструменти на собствения капитал на предприятието.

Инструмент на собствения капитал — всеки договор, който доказва остатъчен дял от активите на дадено
предприятие, след приспадането на всички негови пасиви.

Справедлива стойност е стойността, срещу която един актив може  да бъде разменен или пасив, уреден в сделка между информирани и желаещи страни при справедливи пазарни условия.

12. В параграф 9 от МСС 39 са дефинирани следните термини, които са използвани в настоящия стандарт със значенията, определени в МСС 39:

— амортизирана стойност на финансов актив или финансов пасив

— финансови активи на разположение за продажба

— отписване

— дериватив 

— метод на ефективния лихвен процент

— финансов актив или финансов пасив, отчитан по справедлива стойност в печалбата или загубата

— договор за финансова гаранция

— неотменим ангажимент

— прогнозна сделка

— ефективност на хеджирането

— хеджирана позиция

— хеджиращ инструмент

— инвестиции, държани до падеж

— кредити и вземания

— редовна покупка или продажба

— разходи по сделката

13. В настоящия стандарт „договор“ и „договорен“ се отнасят до споразумение между две или повече страни, което е с ясни икономически последици, които страните имат малка, ако имат изобщо някаква възможност да избегнат, тъй като обикновено споразумението подлежи на юридическо изпълнение. Договорите, а следователно и финансовите инструменти, могат да приемат различни форми и не е задължително да бъдат в писмен вид.

14. В настоящия стандарт „предприятие“ включва физически лица, търговски дружества, юридически лица, фондове и правителствени агенции.

ПРЕДСТАВЯНЕ

Пасиви и собствен капитал (вж. също параграфи НП25—НП29)

15. Емитентът на финансов инструмент класифицира инструмента или неговите съставни части при първоначалното признаване като финансов пасив, финансов актив или инструмент на собствения капитал в съответствие със съдържанието на договорното споразумение и определенията за финансов пасив, финансов актив и инструмент на собствения капитал.

16. Когато емитент прилага определенията в параграф 11, за да определи дали финансов инструмент е инструмент на собствения капитал, а не финансов пасив, инструментът е инструмент на собствения капитал само ако са изпълнени и двете условия по букви а) и б) по-долу:

а) Инструментът не включва договорно задължение:

i) да се предоставят парични средства или друг финансов актив на друго предприятие; или

ii) да се разменят финансови активи или финансови пасиви с друго предприятие при условия, които са потенциално неблагоприятни за емитента.

б) Ако инструментът ще бъде или може да бъде уреден в инструменти на собствения капитал на емитента, той е:

i) недериватив, който не включва договорно задължение за емитента да предостави променлив брой свои
инструменти на собствения капитал; или

ii) дериватив, който ще бъде уреден от емитента само чрез размяна на фиксирана сума парични средства или
друг финансов актив за фиксиран брой неговите инструменти на собствения капитал. За тази цел
инструментите на собствения капитал на емитента не включват инструменти, които самите са договори за
бъдещо получаване или предоставяне на инструменти на собствения капитал на емитента.
Договорно задължение, включително възникващо от деривативен финансов инструмент, който ще или може да доведе до бъдещо получаване или предоставяне на инструменти на собствения капитал на емитента, но не отговаря на условията по букви а) и б) по-горе, не е инструмент на собствения капитал. Няма договорно задължение за предоставяне на парични средства или друг финансов актив (параграф 16, буква а)

17. Изключително важна особеност при разграничаването на финансов пасив от инструмент на собствения капитал е съществуването на договорно задължение на дадена страна по финансовия инструмент (емитента) да предостави парични средства или друг финансов актив на другата страна (притежателя) или да размени финансови активи или финансови пасиви с притежателя при условия, които са потенциално неблагоприятни за емитента. Въпреки че притежателят на инструмент на собствения капитал може да има право да получи пропорционален дял от всички дивиденти или други разпределения от капитала, емитентът няма договорно задължение да направи такива разпределения, тъй като от него не може да се изисква да предостави парични средства или друг финансов актив на другата страна.

18. Същността на финансовия инструмент, а не неговата правна форма, обуславя класификацията му в баланса на предприятието. Същността и правната форма обичайно си съответстват, но не винаги. Някои финансови инструменти приемат правната форма на собствен капитал, но по своята същност са привлечен капитал, а други могат да съчетават в себе си характеристики, свързани с инструментите на собствения капитал, и характеристики, свързани с финансови пасиви. Например:

а) привилегирована акция, която подлежи на задължително обратно изкупуване от страна на емитента срещу
фиксирана или определяема сума или на фиксирана или определяема бъдеща дата, или пък дава правото на
притежателя да изиска от емитента да изкупи инструмента на или след определена дата срещу фиксирана или
определяема сума, е финансов пасив;

б) финансов инструмент, който дава на притежателя си правото да върне инструмента обратно на емитента срещу парични средства или друг финансов актив („инструмент с право на връщане“), е финансов пасив. Това е така дори ако сумата на паричните средства или други финансови активи се определя на базата на индекс или друг обект, който има потенциала да се увеличава или намалява, или когато правната форма на инструмент с право на връщане дава на притежателя право на остатъчен дял от активите на емитента. Съществуването на право на избор за притежателя да върне инструмента на емитента срещу парични средства или друг финансов актив означава, че инструментът с право на връщане отговаря на определението за финансов пасив. Например взаимни фондове от отворен тип, тръстове с инвестиционни дялове, търговски дружества и някои кооперативни
предприятия могат да предоставят на своите притежатели или членове правото да изкупят обратно своите
дялове в предприятието емитент във всеки един момент срещу парични средства, равни на пропорционалния им
дял в стойността на активите на емитента. Но класификацията на финансов пасив не изключва използването на
описания, като например „стойност на нетния актив, отнасяща се за притежателите на инвестиционни дялове“ и
„промяна в нетната стойност на актив, отнасяща се за притежателите на инвестиционни дялове“, във
финансовите отчети на предприятие, което няма внесен капитал (като например някои взаимни фондове и
тръстове с инвестиционни дялове, вж. илюстративен пример 7), или използването на допълнително
оповестяване, при което да се посочи, че общият размер на дялове на членовете включва позиции като
например резерви, които отговарят на определението за собствен капитал, както и инструменти с право на
връщане, които не отговарят (вж. илюстративен пример 8).

19. Ако предприятието няма безусловно право да избегне предоставянето на парични средства или друг финансов актив, за да уреди договорно задължение, задължението отговаря на определението за финансов пасив. Например:

а) ограничение на способността на предприятието да удовлетвори договорно задължение, като например липса на достъп до чуждестранна валута или необходимост от получаване на одобрение за плащане от регулаторен
орган, не обезсилва договорното задължение на предприятието или договорното право на притежателя по
инструмента;

б) договорно задължение, което се обуславя от упражняването на правото на контрагента на обратно изкупуване, е финансов пасив, тъй като предприятието няма безусловното право да избегне предоставянето на парични средства или друг финансов актив.

20. Финансов инструмент, който не установява изрично договорно задължение за предоставянето на парични средства или друг финансов актив, може да установи задължение косвено посредством своите срокове и условия. Например:

а) финансов инструмент може да съдържа нефинансово задължение, което се урежда единствено и само ако
предприятието не направи разпределения или не изплати инструмента. Ако предприятието може да избегне
прехвърляне на парични средства или на друг финансов актив само чрез уреждането на нефинансовото
задължение, финансовият инструмент е финансов пасив;

б) финансов инструмент е финансов пасив, ако се предвижда, че при уреждането предприятието ще предостави
или:

i) парични средства или друг финансов актив, или

ii) свои собствени акции, чиято стойност е определена като значително превишаваща стойността на
паричните средства или друг финансов актив.

Въпреки че предприятието няма изрично договорно задължение да предостави парични средства или друг
финансов актив, стойността на алтернативата за уреждане с акции е такава, че предприятието ще извърши
уреждането в парични средства. Във всички случаи на притежателя по същество се гарантира получаването на
сума, която е най-малкото равна на опцията за уреждане в парични средства (вж. параграф 21).

Уреждане в инструменти на собствения капитал на предприятието (параграф 16, буква б)

21. Даден договор не е инструмент на собствения капитал единствено защото може да води до получаването или предоставянето на определен брой инструменти на собствения капитал на предприятието. Предприятието може да има договорно право или задължение да получи или предостави определен брой от своите собствени акции или други инструменти на собствения капитал, което се променя така че справедливата стойност на инструментите на собствения капитал на предприятието, която ще бъде получена или предоставена, да е равна на сумата на договорното право или задължение. Такова договорно право или задължение може да бъде за фиксирана сума или сума, която се променя отчасти или изцяло в отговор на измененията в променлива, различна от пазарната цена на инструментите на собствения капитал на предприятието (напр. лихвен процент, цена на стока или цена на финансов инструмент). Два примера са: а) договор за предоставяне на инструменти на собствения капитал на предприятието в размер на равностойността на 100 ВЕ (1), и б) договор за предоставяне на инструменти на собствения капитал на предприятието в размер на равностойността на 100 унции злато. Такъв договор е финансов пасив за предприятието, въпреки че то трябва или може да го уреди чрез предоставянето на свои инструменти на собствения капитал. Той не е инструмент на собствения капитал, тъй като предприятието използва променлив брой от своите инструменти на собствения капитал като средство за уреждане на договора. Съответно договорът не доказва остатъчен дял от активите на предприятието след приспадане на всички негови пасиви.

22. Договор, който ще бъде уреден от предприятието, (получаващо или) предоставящо фиксиран брой от своите
инструменти на собствения капитал срещу фиксирана сума парични средства или друг финансов актив, е инструмент на собствения капитал. Например издадена опция за акции, която осигурява на контрагента право на покупка на фиксиран брой акции на предприятието на фиксирана цена или на посочена фиксирана сума на главница на облигация, е инструмент на собствения капитал. Промените в справедливата стойност на договор, възникващи в резултат на колебания в пазарните лихвени проценти, които не се отразяват върху сумата от парични средства или други финансови активи, която ще бъде платена или получена, или върху броя на инструментите на собствения капитал, които ще бъдат получени или предоставени, при уреждането на договора, не изключват възможността договорът да е инструмент на собствения капитал. Всяко получено възнаграждение (като премия, получена за издадена опция или варант за собствени акции на предприятието), се прибавя директно към собствения капитал. Всяко платено възнаграждение (като премия, изплатена за закупена опция) се приспада директно от собствения капитал. Промените в справедливата стойност на инструмент на собствения капитал не се признават във финансовите отчети.

23. Договор, който съдържа задължение на предприятието да закупи свои инструменти на собствения капитал срещу парични средства или друг финансов актив, води до финансов пасив за настоящата стойност на сумата за изплащане (например в размер на настоящата стойност на форуърдната цена на обратно изкупуване, цената на упражняване на опция или друга стойност на изплащането). Това е така дори и ако договорът сам по себе си е инструмент на собствения капитал. Един пример е задължението на предприятието по форуърден договор да закупи свои инструменти на собствения капитал срещу парични средства. Когато финансовият пасив е признат първоначално по реда на МСС 39, неговата справедлива стойност (настоящата стойност на сумата за изплащане) се прекласифицира от собствения капитал. Впоследствие финансовият пасив се оценява в съответствие с МСС 39. Ако договорът изтече без предоставяне на актив, балансовата стойност на финансовия пасив се прекласифицира към собствения капитал. Договорно задължение на предприятието да закупи свои инструменти на собствения капитал води до финансов пасив в размер на настоящата стойност на сумата за изплащане дори ако задължението за покупка е в зависимост от упражняването на правото на обратно изкупуване от контрагента (напр. издадена пут-опция, която дава на контрагента правото да продаде инструменти на собствения капитал на предприятието на фиксирана цена).

24. ДоговорE8, който ще бъде уреден от предприятието, предоставящо или получаващо фиксиран брой от своите
инструменти на собствения капитал срещу променлив размер парични средства или друг финансов актив, е
инструмент на собствения капитал. Пример за това е договор на предприятието да предостави 100 от своите
инструменти на собствения капитал срещу парични средства в размер на равностойността на 100 унции злато.

Клаузи за уреждане под условие

25. Финансов инструмент може да изисква от предприятието да предостави парични средства или друг финансов актив или да го уреди по такъв начин, че той би бил финансов пасив при настъпване или ненастъпване на несигурни бъдещи събития (или изход от несигурни обстоятелства), които са извън контрола както на емитента, така и на притежателя на инструмента, като например промени в борсов индекс, индекс на ползвателските цени, лихвен процент, изисквания на данъчното облагане, бъдещи приходи на емитента, нетния доход или съотношението дълг към собствен капитал. Емитентът на такъв инструмент не разполага с безусловното право да избегне предоставянето на парични средства или друг финансов актив (или да го уреди по друг начин така че той би бил финансов пасив). Следователно той е финансов пасив за емитента, освен ако:

а) частта от клаузата за уреждане под условие, която би изисквала уреждане в парични средства или друг финансов актив (или по друг начин така че той би бил финансов пасив), не е действителна; или

б) от емитента може да се поиска да уреди задължението в парични средства или друг финансов актив (или по
друг начин да го уреди така че той би бил финансов пасив) само в случай на ликвидация на емитента.

Варианти за уреждане

26. Когато деривативен финансов инструмент осигурява на едната страна избор за това, как да бъде уреден (напр. емитентът или притежателят може да избере нетно уреждане в парични средства или чрез размяна на акции срещу парични средства), той е финансов актив или финансов пасив, освен ако всички алтернативи за уреждане не водят до това той да е инструмент на собствения капитал.

27. Пример за деривативен финансов инструмент с избор между варианти за уреждане, който е финансов пасив, е опция върху акции, при която емитентът избира дали да уреди нетно в парични средства или като размени свои собствени акции срещу парични средства. По подобен начин някои договори за покупка или продажба на нефинансов обект в размяна срещу инструменти на собствения капитал на предприятието попадат в обхвата на настоящия стандарт, тъй като те могат да бъдат уредени или в парични средства, или чрез предоставяне на нефинансов обект, или нетно в парични средства, или друг финансов инструмент (вж. параграфи 8—10). Такива договори са финансови активи или финансови пасиви, а не са инструменти на собствения капитал.

Съставни финансови инструменти (вж. също параграфи НП30—НП35 и примери 9—12)

28. Емитентът на недеривативен финансов инструмент преценява условията на финансовия инструмент, за да определи дали той съдържа едновременно пасивен и капиталов компонент. Тези компоненти се класифицират отделно като финансови пасиви, финансови активи или инструменти на собствения капитал в съответствие с параграф 15.

29. Предприятието признава отделно компонентите на финансов инструмент, който: а) създава финансов пасив за предприятието, и б) предоставя опция на притежателя на инструмента да го конвертира в инструмент на собствения капитал на предприятието. Например облигация или сходен инструмент, конвертируем от притежателя във фиксиран брой обикновени акции на предприятието, е съставен финансов инструмент. От гледна точка на предприятието такъв инструмент се състои от два компонента: финансов пасив (договорен ангажимент за предоставяне на парични средства или друг финансов актив) и инструмент на собствения капитал (кол-опция, предоставяща право на притежателя за определен период от време да я конвертира във фиксиран брой обикновени акции на предприятието).

Икономическият ефект от емитирането на такъв инструмент е по същество същият като едновременното емитиране на дългов инструмент с клауза за по-ранно уреждане и варанти за покупка на обикновени акции или емитирането на дългов инструмент с прикрепени варанти за покупка на акции. Съответно във всички случаи предприятието представя пасивния и капиталовия компонент отделно в своя баланс.

30. Класификацията на компонентите пасив и собствен капитал на даден конвертируем инструмент не се коригира при промени във вероятността опцията за конвертиране да бъде упражнена дори когато нейното упражняване може да изглежда икономически изгодно за някои притежатели. Понякога притежателите може да не действат по начина, който би могъл да се очаква, тъй като например данъчните последици от конвертирането могат да са различни за различните притежатели. Нещо повече, вероятността за конверсия се променя с времето. Договорното задължение на предприятието да направи бъдещи плащания остава неуредено, докато не бъде погасено чрез конверсия, настъпване на падежа на инструмента или друга операция.

31. МСС 39 разглежда оценяването на финансови активи и финансови пасиви. Инструменти на собствения капитал са инструментите, които доказват остатъчен дял от активите на дадено предприятие след приспадане на всички негови пасиви. Следователно, когато първоначалната балансова стойност на съставен финансов инструмент се разпределя към неговите компоненти на собствен капитал и пасив, към капиталовия компонент се отнася остатъчната стойност след приспадане на сумата, определена отделно за пасивния компонент, от справедливата стойност на инструмента като цяло. Стойността на всеки дериватив (например кол-опция), внедрен в съставен финансов инструмент, различен от компонент собствен капитал (например опция за конвертиране в собствен капитал), се включва в компонента пасив. Сумата на балансовите стойности, разпределени към компонентите пасив и собствен капитал при първоначалното признаване, е винаги равна на справедливата стойност, която би била определена за инструмента като цяло. От първоначалното признаване на компонентите на инструмента поотделно не възниква нито печалба, нито загуба.

32. Съгласно подхода, описан в параграф 31, емитентът на облигация, конвертируема в обикновени акции, определя първо балансовата стойност на компонента пасив, като оценява справедливата стойност на сходен пасив (включително всяка характеристика на внедрен некапиталов дериватив), който няма свързан компонент собствен капитал. След това балансовата стойност на инструмента на собствения капитал, представен от опция за конверсия на инструмента в обикновени акции, се определя чрез приспадане на справедливата стойност на финансовия пасив от справедливата стойност на съставния финансов инструмент като цяло.

Обратно изкупени акции (вж. също параграф НП36)

33. Ако предприятие придобие повторно свои инструменти на собствения капитал, тези инструменти („обратно изкупени (съкровищни) акции“) се приспадат от собствения капитал. Не се признава нито печалба, нито загуба от покупката, продажбата, емитирането или обезсилването на инструменти на собствения капитал на предприятието. Такива обратно изкупени акции могат да бъдат придобити и държани от предприятието или от други членове на консолидираната група. Платеното или полученото възнаграждение се признава директно в собствения капитал.

34. Стойността на държаните обратно изкупени акции се оповестява отделно или в баланса, или в приложенията в съответствие с МСС 1 Представяне на финансови отчети. Предприятието прави оповестяване в съответствие с МСС 24 Оповестяване на свързани лица, ако придобие обратно свои инструменти на собствения капитал от свързани лица.

Лихви, дивиденти, загуби и печалби (вж. също параграф НП37)

35. Лихви, дивиденти, загуби и печалби, свързани с финансов инструмент или компонент, който е финансов
пасив, се признават като приходи или разходи в печалбата или загубата. Предприятието приспада разпределенията за притежателите на инструменти на собствения капитал директно от собствения капитал, нетно от всички свързани преференции за данък върху доходите. Разходите по операцията за капиталова сделка, различни от разходи за емитиране на инструмент на собствения капитал, които са пряко свързани с придобиването на бизнес (които се отразяват счетоводно съгласно МСФО 3), се отразяват счетоводно като намаление на собствения капитал, нетно от всички свързани преференции за данък върху доходите.

36. Класификацията на финансов инструмент като финансов пасив или инструмент на собствения капитал определя дали лихвите, дивидентите, загубите и печалбите, свързани с този инструмент, се признават като приходи или разходи в печалбата или загубата. Следователно плащанията на дивиденти за акции, изцяло признати като пасиви, се признават като разходи по същия начин както лихви по облигация. По подобен начин печалбата и загубата, свързана с обратни изкупувания или рефинансиране на финансови пасиви, се признава в печалбата или загубата, докато обратните изкупувания или рефинансирането на инструменти на собствения капитал се признават като промени в собствения капитал. Промените в справедливата стойност на инструмента на собствения капитал не се признават във финансовите отчети.

37. При издаването или придобиването на свои инструменти на собствения капитал предприятието обикновено прави различни разходи. Тези разходи биха могли да включват регистрация и други законови такси, изплатени суми на правни, счетоводни и други професионални консултанти, разходи за отпечатване и гербови марки. При капиталова сделка разходите по сделката се отчитат счетоводно като намаление на собствения капитал (нетно от всички свързани преференции за данък върху доходите) до степента, в която са допълнителни разходи, пряко свързани с капиталова сделка, които в противен случай биха били избегнати. Разходите по капиталова сделка, която е изоставена, се признават като разход.

38. Разходите по сделката, които са свързани с емитирането на съставен финансов инструмент, се разпределят към пасивния и капиталовия компонент, пропорционално на разпределението на постъпленията. Разходите по сделката, които са съвместно свързани с повече от една сделка (например разходите за съвместно предлагане на някои акции и котиране на други акции на фондова борса), се разпределят между тези сделки, като се използва рационална и относима към сходни сделки база за разпределение.

39. Сумата на разходите по сделката, отчетени счетоводно като намаление на собствения капитал през периода, се оповестява отделно съгласно МСС 1 Представяне на финансови отчети. Свързаната сума за данъци върху доходите, признати директно в собствения капитал, се включва в съвкупната сума на текущия и отсрочения данък, отнесен във или приспаднат от собствения капитал, който се оповестява съгласно МСС 12 Данъци върху доходите.

40. Дивиденти, класифицирани като разход, могат да бъдат представени в отчета за доходите или с лихвите по други пасиви, или като отделна позиция. В допълнение към изискванията на настоящия стандарт оповестяването на лихвите и дивидентите е предмет на изискванията на МСС 1 и МСС 30 Оповестявания във финансовите отчети на банки и сходни финансови институции. При някои обстоятелства, поради разликата между лихвите и дивидентите във връзка с въпроси като признаването за данъчни цели, е желателно те да бъдат оповестявани поотделно в отчета за доходите. Оповестяванията на данъчните ефекти се правят в съответствие с МСС 12.

41. Печалбите и загубите, свързани с промени в балансовата стойност на финансов пасив, се признават като приходи или разходи в печалбата или загубата дори когато се отнасят до инструмент, който включва право на остатъчен дял от активите на предприятието в замяна срещу парични средства или друг финансов актив (вж. параграф 18, буква  б). Съгласно МСС 1 предприятието представя всяка печалба или загуба, произтичаща от повторната оценка на такъв инструмент, отделно в отчета за доходите, когато това е уместно за обяснение на ефективността на предприятието. Компенсиране на финансов актив и финансов пасив (вж. също параграфи НП38 и НП39)

42. Финансовите активи и финансовите пасиви се компенсират и нетната сума да се представя в баланса, когато и само когато предприятието:

а) понастоящем има юридически упражняемо право да компенсира признатите суми; и

б) има намерение или да уреди на нетна база, или да реализира актив и едновременно с това да уреди пасив.

При счетоводното отчитане на прехвърлянето на финансов актив, който не отговаря на изискванията за отписване, предприятието не компенсира прехвърления актив и свързания пасив (вж. МСС 39, параграф 36).

43. Стандартът изисква представянето на финансовите активи и финансовите пасиви на нетна база, когато това отразява очакваните от предприятието бъдещи парични потоци от уреждането на два или повече отделни финансови инструмента. Когато предприятието има право да получи или плати единична нетна сума и има намерението да направи това, то разполага в действителност само с един финансов актив или финансов пасив. При други обстоятелства финансовите активи и финансовите пасиви се представят отделно едни от други в съответствие с техните характеристики като ресурси или задължения на предприятието.

44. Компенсирането на признат финансов актив и признат финансов пасив и представянето на нетната стойност се различават от отписването на финансов актив или финансов пасив. Въпреки че компенсирането не води до признаване на печалба или загуба, отписването на финансов инструмент не само води до елиминирането на преди това призната позиция от баланса, но може да доведе и до признаването на печалба или загуба.

45. Правото на компенсиране е юридическо право на длъжник по договор да уреди или по друг начин да елиминира цялата или част от сумата, дължима на кредитор, чрез приспадането от тази сума на сума, дължима от кредитора. При необичайни обстоятелства длъжникът може да има юридическо право да приспадне сума, дължима от трето лице, от сумата, дължима на кредитора, при условие че между трите страни съществува споразумение, в което ясно е установено правото на длъжника да извърши компенсирането. Тъй като правото на компенсиране е юридическо право, условията, подкрепящи правото могат да се различават в различните юрисдикции, като се вземат под внимание и законите, приложими по отношение на взаимоотношенията между страните.

46. Съществуването на упражняемо право на компенсиране на финансов актив и финансов пасив се отразява върху правата и задълженията, свързани с финансов актив и финансов пасив, и може да окаже влияние върху изложеността на предприятието на кредитен и ликвиден риск. Съществуването на правото обаче само по себе си не е достатъчно основание за компенсиране. Сумата и времето на възникване на бъдещите парични потоци на предприятието не се повлияват при отсъствието на намерение да се упражни правото или да се уреди едновременно. Когато дадено предприятие възнамерява да упражни правото или да го уреди едновременно, представянето на актива и пасива на нетна база отразява по по-подходящ начин сумата и времето на възникване на очакваните бъдещи парични потоци, както и рисковете, на които са изложени тези парични потоци. Намерението на едно или повече лица за уреждане на нетна база без юридическо право да направят това не е достатъчно, за да оправдае компенсирането, тъй като правата и задълженията, свързани с отделен финансов актив и финансов пасив, остават непроменени.

47. Намеренията на дадено предприятие във връзка с уреждането на конкретни активи и пасиви могат да бъдат повлияни от неговата нормална стопанска практика, изискванията на финансовите пазари и други обстоятелства, които могат да ограничат способността за нетно уреждане или едновременно уреждане. Когато дадено предприятие има право на компенсиране, но няма намерение да урежда нетно или да реализира актива и да уреди пасива едновременно, влиянието на правото върху изложеността на предприятието на кредитен риск се оповестява в съответствие с параграф 36 от МСФО 7.

48. Едновременното уреждане на два финансови инструмента може да възникне например при работата на клирингова къща на организиран финансов пазар или при размяна от вида „лице в лице“. При тези обстоятелства паричните потоци са в действителност еквивалентни на една нетна сума и не е налице изложеност на кредитен или ликвиден риск. При други обстоятелства предприятието може да уреди два инструмента чрез получаването и плащането на отделни суми, като по този начин се излага на кредитен риск за пълната стойност на актива или на ликвиден риск за пълната стойност на пасива. Излагането на такива рискове може да е съществено, макар и относително кратко. Съответно реализацията на финансов актив и уреждането на финансов пасив се третират като едновременни само когато сделките възникват в един и същ момент.

49. Условията, изложени в параграф 42, обикновено не са изпълнени и компенсирането обикновено е неподходящо, когато:

а) няколко различни финансови инструмента се използват за наподобяване на характеристиките на един финансов инструмент („синтетичен инструмент“);

б) финансовите активи и финансовите пасиви възникват от финансови инструменти със същата основна рискова експозиция (например активи и пасиви в портфейл от форуърдни договори или други деривативни инструменти), но включват различни контрагенти;

в) финансовите или другите активи са заложени като обезпечение за финансови пасиви без право на регресен иск;

г) заделени са финансови активи на доверително управление от длъжник за целите на погасяване на задължение, без тези активи да са били приети от кредитора за уреждане на задължението (например ангажимент за погасителен фонд); или

д) задължения, възникнали в резултат на събития, водещи до загуби, се очаква да бъдат възстановени от трето лице по силата на иск, направен по реда на застрахователен договор.

50. Предприятие, което поема редица сделки с финансови инструменти с един контрагент, може да встъпи в
„договореност за глобално нетиране“ с този контрагент. Тази договореност предвижда еднократно нетно уреждане на всички финансови инструменти, включени в споразумението в случай на неизпълнение или прекратяване на даден договор. Тези договорености се използват широко от финансовите институции, за осигуряване на защита срещу загуба при фалит или други обстоятелства, поради които контрагентът не е в състояние да изпълни своите задължения. Договореността за глобално нетиране обичайно поражда право за компенсиране, което става упражнимо и оказва влияние върху реализацията или уреждането на отделни финансови активи и финансови пасиви, само след настъпване на конкретно определено събитие на неизпълнение или други обстоятелства, които не се очаква да възникнат в нормалния ход на дейността. Договореността за глобално нетиране не осигурява основание за компенсиране, освен ако не са изпълнени и двата критерия в параграф 42. Когато финансови активи и финансови пасиви, предмет на договореност за глобално нетиране, не бъдат компенсирани, ефектът от договореността върху изложеността на предприятието на кредитен риск се оповестява в съответствие с параграф 36 от МСФО 7.

ОПОВЕСТЯВАНЕ

51—95. [Заличени]

ДАТА НА ВЛИЗАНЕ В СИЛА

96. Предприятието прилага настоящия стандарт за годишните периоди, започващи на или след 1 януари 2005 г. По-ранното му прилагане е позволено. Предприятието не прилага настоящия стандарт за годишните периоди, започващи преди 1 януари 2005 г., освен ако то не прилага и МСС 39 (издаден през декември 2003 г.), включително и измененията, направени през март 2004 г. Ако предприятието прилага настоящия стандарт за период, започващ преди 1 януари 2005 г., то оповестява този факт.

97. Настоящият стандарт се прилага с обратна сила.

ОТТЕГЛЯНЕ НА ДРУГИ РЕШЕНИЯ

98. Настоящият стандарт заменя МСС 32 Финансови инструменти: оповестяване и представяне, преработен през
2000 г.

99. Настоящият стандарт заменя следните разяснения:

а) ПКР-5 Класификация на финансови инструменти — клаузи за уреждане под условие;

б) ПКР-16 Акционерен капитал — обратно придобити инструменти на собствения капитал (съкровищни акции);

в) ПКР-17 Собствен капитал — разходи за операции със собствен капитал.

100. С настоящия стандарт се оттегля проектът на ПКР–П34 Финансови инструменти — инструменти или права,
подлежащи на обратно изкупуване от притежателя.

Допълнение

НАСОКИ ЗА ПРИЛАГАНЕ

МСС 32 Финансови инструменти: представяне

Настоящото допълнение представлява неразделна част от стандарта.

НП1. Настоящите насоки за прилагане обясняват прилагането на конкретни аспекти от стандарта.

НП2. Стандартът не разглежда признаването или оценяването на финансови инструменти. Изискванията за признаване и оценяване на финансови активи и финансови пасиви са изложени в МСС 39.

ОПРЕДЕЛЕНИЯ (ПАРАГРАФИ 11—14)

Финансови активи и финансови пасиви

НП3. Валутата (паричните средства) е финансов актив, защото тя представлява средство за размяна и следователно е базата, според която всички сделки се измерват и се признават във финансовите отчети. Депозит на парични средства в банка или сходна финансова институция е финансов актив, защото представлява договорно право на вложителя да получи парични средства от институцията или да издаде чек или сходен инструмент срещу салдото в полза на кредитор при плащането на финансов пасив.

НП4. Често срещани примери за финансови активи, представляващи договорно право за получаване на парични средства в бъдеще и съответно за финансови пасиви, представляващи договорно задължение за предоставяне на парични средства в бъдеще, са:

а) търговски вземания и задължения;

б) вземания и задължения по полици;

в) вземания и задължения по заеми; и

г) вземания и задължения по облигации.

Във всеки случай договорното право на едната страна да получи (или задължението да плати) парични средства се съпоставя със съответстващото задължение на другата страна да плати (или право да получи).

НП5. Друг вид финансов инструмент е този, за който икономическата полза, която ще бъде получена или предоставена, е финансов актив, различен от парични средства. Например полица, платима в държавни облигации, дава на притежателя договорното право да получи, а на емитента договорното задължение да предостави, държавни облигации, а не парични средства. Облигациите са финансови активи, тъй като представляват задължения на емитиращото правителство да плати парични средства. Полицата е следователно финансов актив за притежателя си и финансов пасив за емитента.

НП6. „Безсрочните“ дългови инструменти (като „безсрочни“ облигации, необезпечени облигации и капиталови полици) обикновено предоставят на притежателя си договорното право да получи плащания на лихви по сметка на фиксирани дати, продължаващи в необозримо бъдеще, или без право да получи погашение на главницата, или с право на погасяване на главницата при условия, които правят това малко вероятно или твърде отдалечено в бъдещето. Например дадено предприятие може да издаде финансов инструмент, който изисква от него да прави непрекъснато годишни плащания, равни на посочен лихвен процент от 8 %, прилаган към посочен номинал или стойност на главницата в размер на 1 000 ВЕ (1). Приемайки, че 8 % е пазарният лихвен процент за инструмента при емитирането му, емитентът поема договорно задължение да направи поток от бъдещи плащания на лихви със справедлива стойност (настояща стойност) от 1 000 ВЕ при първоначалното признаване. Притежателят и емитентът на инструмента имат финансов актив и съответно — финансов пасив.

НП7. Договорното право или договорното задължение за получаване, предоставяне или размяна на финансови инструменти само по себе си представлява финансов инструмент. Веригата от договорни права или договорни задължения отговаря на определението на финансов инструмент, ако тя в крайна сметка ще доведе до получаването или плащането на парични средства или до придобиването или издаването на инструмент на собствения капитал.

НП8. Способността да се упражни договорно право или изискването да се удовлетвори договорно задължение може да бъде абсолютна или може да е под условие в зависимост от настъпването на бъдещо събитие. Например финансовата гаранция е договорно право на кредитора да получи парични средства от гаранта и съответно договорно задължение на гаранта да плати на кредитора, ако кредитополучателят изпадне в неизпълнение. Договорното право и задължение съществуват благодарение на минала сделка или събитие (приемането на гаранцията), въпреки че способността на кредитора да упражни своето право и изискването за гаранта да изпълни своето задължение зависят от бъдещ акт на неизпълнение от страна на кредитополучателя. Условното право и задължение отговарят на определението за финансов актив и финансов пасив, въпреки че тези активи и пасиви невинаги се признават във финансовите отчети. Някои от тези условни права и задължения могат да бъдат застрахователни договори, попадащи в обхвата на МСФО 4.

НП9. Съгласно МСС 17 Лизинг финансовият лизинг се счита основно за право на лизингодателя да получи, и задължение на лизингодателя да даде, поток от плащания, които са по същество същите, както комбинираните плащания на главница и лихва при договора за заем. Лизингодателят отразява счетоводно своята инвестиция чрез сумата на вземането по лизинговия договор, а не самия даден на лизинг актив. Оперативният лизинг, от друга страна, се счита основно за незавършен договор, ангажиращ лизингодателя да предостави ползването на актив през бъдещи периоди срещу възнаграждение, сходно на възнаграждение за услуга. Лизингодателят продължава да отчита самия отдаден на лизинг актив, а не вземанията, които ще получи в бъдеще съгласно договора. Съответно, финансовият лизинг се счита за финансов инструмент, а оперативният лизинг не се счита за финансов инструмент (освен във връзка с отделните плащания, дължими и изискуеми в настоящия момент).

НП10. Материални активи (като материални запаси, имоти, машини и съоръжения, отдадени на лизинг активи и
нематериални активи (като патенти и търговски марки), не са финансови активи. Контролът върху такива материални и нематериални активи създава възможност за генериране на входящ поток от парични средства или друг финансов актив, но не води до настоящо право на получаване на парични средства или друг финансов актив.

НП11. Активи (като предплатени разходи), за които бъдещата икономическа изгода е получаването на стоки или услуги вместо правото да се получат парични средства или друг финансов актив, не са финансови активи. Съответно обекти като отсрочени приходи и повечето гаранционни задължения не са финансови пасиви, тъй като изходящият поток от икономически ползи, свързан с тях, е предоставянето на стоки и услуги, а не договорно задължение за изплащане на парични средства или друг финансов актив.

НП12. Пасиви или активи, които не са договорни (като данъци върху доходите, които възникват в резултат от законови изисквания, наложени от правителството), не са финансови пасиви или финансови активи. Счетоводното отчитане на данъците върху доходите е разгледано в МСС 12 Данъци върху доходите. По подобен начин конструктивните задължения, както са дефинирани в МСС 37 Провизии, условни пасиви и условни активи, не възникват от договори и не са финансови пасиви.

Инструменти на собствения капитал

НП13. Примерите за инструменти на собствения капитал включват обикновени акции без право на връщане, някои видове привилегировани акции (вж. параграфи НП25 и НП26), както и варанти или издадени кол-опции, които дават право на притежателя си да запише или закупи фиксиран брой обикновени акции на емитиращото предприятие без право на връщане в замяна на фиксирана сума парични средства или друг финансов актив. Задължението на предприятието да емитира или закупи фиксиран брой от своите инструменти на собствения капитал в замяна на фиксирана сума парични средства или друг финансов актив, е инструмент на собствения капитал за предприятието. Ако такъв договор обаче съдържа задължение за предприятието да плати парични средства или друг финансов актив, той води и до задължение за сегашната стойност на сумата на обратното изкупуване (вж. параграф НП27, буква а). Емитентът на обикновени акции без право на връщане поема пасив, когато действа формално за извършването на разпределение, и става юридически задължен към акционерите да направи това. Това може да е случаят след обявяването на дивидент или когато предприятието е прекратено и всякакви активи, оставащи след удовлетворяването на пасивите, подлежат на разпределение между акционерите.

НП14. Закупена кол-опция или друг сходен договор, закупен от предприятието, който му дава правото да придобие обратно фиксиран брой от своите инструменти на собствения капитал срещу предоставянето на фиксирана сума парични средства или друг финансов актив, не е финансов актив за предприятието. Вместо това всяко възнаграждение, платено за такъв договор, се приспада от собствения капитал.

Деривативни финансови инструменти

НП15. Финансовите инструменти включват основни инструменти (като вземания, задължения и инструменти на собствения капитал) и деривативни финансови инструменти (като финансови опции, фючърси и форуърди, лихвени и валутни суапове). Деривативните финансови инструменти отговарят на определението за финансов инструмент и съответно попадат в обхвата на настоящия стандарт.

НП16. Деривативните финансови инструменти създават права и задължения, които оказват влияние върху прехвърлянето между страните по инструмента на един или повече финансови рискове, присъщи на стоящия в основата финансов инструмент. При възникването деривативните финансови инструменти дават на едната страна договорното право да размени финансови активи или финансови пасиви с другата страна при условия, които са потенциално благоприятни, или договорното задължение да размени финансови активи или финансови пасиви с другата страна при условия, които са потенциално неблагоприятни. Като цяло обаче (1) те не водят до прехвърляне на стоящия в основата финансов инструмент в началото на договора, нито такова прехвърляне възниква задължително на падежа на договора. Някои инструменти съдържат както право, така и задължение да се извърши размяна. Тъй като условията на размяната се определят в началото на деривативния инструмент, с промяната на цените на финансовите пазари тези условия могат да станат или благоприятни, или неблагоприятни.

НП17. Пут- или кол-опция за размяна на финансови активи или финансови пасиви (т.е. финансови инструменти, различни от инструменти на собствения капитал на предприятието) дава на притежателя си право да получи потенциални бъдещи икономически изгоди, свързани с промени в справедливата стойност на стоящия в основата на договора финансов инструмент. И обратно, емитентът на опция поема задължение да се откаже от потенциални бъдещи икономически ползи или да понесе потенциални загуби на икономически ползи, свързани с промените в справедливата стойност на стоящия в основата финансов инструмент. Договорното право на притежателя и задължението на емитента на опцията отговарят на определението за финансов актив и съответно на финансов пасив. Стоящият в основата финансов инструмент по опционен договор може да бъде всякакъв финансов актив, включително акции в други предприятия и лихвоносни инструменти. Опцията може да изисква от емитента си да емитира дългов инструмент, а не да прехвърли финансов актив, но стоящият в основата инструмент по опцията би представлявал финансов актив за притежателя, ако упражни опцията. Правото на притежателя на опцията да размени финансовия актив при потенциално благоприятни условия и задължението на емитента на опцията да размени финансов актив при потенциално неблагоприятни условия, са различни от стоящия в основата финансов актив, който трябва да бъде разменен при упражняването на опцията. Характерът на правото на притежателя и на задължението на емитента на опцията не се влияят от вероятността за упражняване на опцията.

НП18. Друг пример на деривативен финансов инструмент е форуърден договор, който ще бъде уреден за период от шест месеца, при който едната страна (купувачът) обещава да предостави парични средства от 1 000 000 ВЕ срещу държавни облигации с фиксиран процент с номинална стойност от 1 000 000 ВЕ, а другата страна (продавачът) обещава да предостави държавни облигации с фиксиран процент с номинална стойност от 1 000 000 ВЕ срещу парични средства от 1 000 000 ВЕ. През шестте месеца двете страни имат договорно право и договорно задължение да разменят финансовите инструменти. Ако пазарната цена на държавните облигации нарасне над 1 000 000 ВЕ, условията ще бъдат благоприятни за купувача и неблагоприятни за продавача; ако пазарната цена падне под 1 000 000 ВЕ, ефектът ще бъде противоположен. Купувачът има договорно право (финансов актив), подобно на правото при държаната кол-опция, и договорно задължение (финансов пасив), сходно на задължението при издадената пут-опция, а продавачът има договорно право (финансов актив), сходно на правото при притежавана пут-опция, и договорно задължение (финансов пасив), подобно на задължението при издадена кол-опция. Както при опциите, тези договорни права и задължения представляват финансови активи и финансови пасиви и са различни от стоящите в основата финансови инструменти (облигациите и паричните средства, които трябва да бъдат разменени). Двете страни по форуърден договор имат задължението да действат в договорения срок, докато изпълнението по опционен договор възниква само когато притежателят на опцията избере да я упражни.

НП19. Много други видове деривативни инструменти, съдържащи правото или задължението да се извърши бъдеща размяна, включително лихвен и валутен суап, лихвени тавани, диапазони (комбинация от горна и долна граница) и минимални граници, кредитни ангажименти, улеснения за издаване на полици, и акредитиви. Договорите за лихвен суап могат да се разглеждат като вариант на форуърден договор, в който страните се договарят да направят серия от бъдещи размени на парични суми, където едната сума се изчислява при плаващ лихвен процент, а другата при фиксиран лихвен процент. Фючърсните договори са друг вариант на форуърдни договори, основно различаващи се по това, че договорите са стандартизирани и се търгуват на борса.

Договори за покупка или продажба на нефинансови обекти (параграфи 8—10)

НП20. Договорите за покупка или продажба на нефинансови обекти не отговарят на определението за финансов инструмент, тъй като договорното право на едната страна да получи нефинансов актив или услуга и съответстващото задължение на другата страна не установяват сегашно право или задължение на която и да е от страните да получи, предостави или размени финансов актив. Например договори, които предвиждат уреждане само чрез получаване или предоставяне на нефинансов актив (напр. опция, фючърсни или форуърдни договори за сребро), не са финансови инструменти. Много договори за стоки са от този тип. Някои са стандартизирани по форма и се търгуват на организирани пазари по същия до голяма степен начин, по който се търгуват и някои деривативни финансови инструменти. Например фючърсни договори за стоки могат да се купуват или продават веднага срещу парични средства, защото се котират за търгуване на борса и могат да сменят собственика си във всеки един момент. Страните, купуващи и продаващи договора, в действителност търгуват със стоящите в основата стоки. Способността да се купи или продаде договор за стоки срещу парични средства, леснотата, с която той може да бъде купен или продаден, и възможността за договаряне на парично уреждане на задължението да се получи или достави стока не променят фундаменталния характер на договора по начин, който да създава финансов инструмент. Независимо от това някои договори за покупка или продажба на нефинансови обекти, които могат да бъдат уредени нетно или чрез размяна на финансови инструменти, или в които нефинансовият актив може да се превърне незабавно в парични средства, са в обхвата на стандарта, все едно са финансови инструменти (вж. параграф 8).

НП21. Договор, който е свързан с получаването или предоставянето на материални активи, не води до финансов актив за едната страна и до финансов пасив за другата страна, освен ако всякакви съответстващи плащания не бъдат отсрочени след датата, на която са прехвърлени материалните активи. Такъв е случаят с покупката или продажбата на стоки при условията на търговски кредит.

НП22. Някои договори са свързани със стоки, но не включват уреждане чрез физическото получаване или доставка на стоки. Те предвиждат уреждане чрез парични плащания, които се определят по формула в договора, а не чрез плащане на фиксирани суми. Например стойността на главницата на облигация може да се изчисли чрез прилагането на пазарна цена на нефта, преобладаваща на падежа на облигацията, към фиксирано количество нефт. Главницата се индексира към цената на стоката, но се урежда единствено в парични средства. Такъв договор представлява финансов инструмент.

НП23. Определението за финансов инструмент включва и договор, който поражда нефинансов актив или нефинансов пасив в допълнение към финансов актив или финансов пасив. Такива финансови инструменти често предоставят на едната страна опцията да размени финансов актив за нефинансов актив. Например облигация, свързана с нефт, може да предостави на притежателя си правото да получи поток от фиксирани периодични лихвени плащания и фиксирана сума парични средства на падежа с опцията да размени главницата за фиксирано количество нефт. Желанието за упражняване на тази опция ще варира с течение на времето в зависимост от справедливата стойност на нефта съобразно съотношението на размяна на парични средства срещу нефт (цена на размяната), заложено в облигацията. Намеренията на притежателя на облигацията относно упражняването на опцията не оказват влияние върху същността на съставните активи. Финансовият актив на притежателя и финансовият пасив на емитента правят облигацията финансов инструмент, независимо че се създават и друг вид активи и пасиви.

НП24. [Заличен]

ПРЕДСТАВЯНЕ

Пасиви и собствен капитал (параграфи 15—27)

Няма договорно задължение за предоставяне на парични средства или друг финансов актив (параграфи 17—20)

НП25. Привилегированите акции могат да бъдат емитирани с различни права. При определяне дали привилегирована акция е финансов пасив или инструмент на собствения капитал, емитентът оценява конкретните права, присъщи на акцията, за да определи дали те притежават основните характеристики на финансов пасив. Например привилегирована акция, при която се предвижда обратно изкупуване на конкретна дата или изкупуване по желание на притежателя, представлява финансов пасив, защото емитентът има задължението да прехвърли финансови активи на притежателя на акцията. Потенциалната неспособност на емитента да изпълни задължението да изкупи обратно привилегирована акция, когато е задължен по договор да направи това, независимо дали поради липсата на средства, законово ограничение или недостатъчни печалби или резерви, не обезсилва задължението. Опцията на емитента да изкупи обратно акциите срещу парични средства не отговаря на определението за финансов пасив, защото емитентът няма сегашно задължение да прехвърли финансови активи на акционерите. В този случай обратното изкупуване на акциите е единствено по преценка на емитента. Задължение обаче може да възникне, когато емитентът на акциите упражни своята опция обикновено като уведоми официално акционерите за намерението си да изкупи акциите обратно.

НП26. Когато привилегированите акции не подлежат на обратно изкупуване, подходящата класификация се определя от другите права, които се съдържат в тях. Класификацията се базира върху оценката на същността на договорните споразумения и определенията за финансов пасив и инструмент на собствения капитал. Когато разпределенията за притежателите на привилегировани акции, независимо дали са кумулативни или некумулативни, са по преценка на емитента, акциите са инструменти на собствения капитал. Класификацията на привилегировани акции като инструмент на собствения капитал или финансов пасив не се влияе например от:

а) историята на извършването на разпределения;

б) намерението да се правят разпределения в бъдеще;

в) възможно негативно влияние върху цената на обикновените акции на емитента, ако не се направят разпределения (поради ограничения върху изплащането на дивиденти по обикновените акции, ако не са
изплащани дивиденти по привилегированите акции);

г) сумата на резервите на емитента;

д) очакванията на емитента за печалба или загуба за периода; или

е) способността или неспособността на емитента да окаже влияние върху сумата на своята печалба или загуба за периода.

Уреждане в инструменти на собствения капитал на предприятието (параграфи 21—24)

НП27. Следните примери илюстрират как да се класифицират различните видове договори за инструменти на собствения капитал на предприятието:

а) Договор, който ще бъде уреден от предприятието чрез получаване или предоставяне на фиксиран брой от
своите собствени акции без бъдещо плащане, или размяна на фиксиран брой от неговите собствени акции срещу фиксирана сума парични средства или друг финансов актив, е инструмент на собствения капитал. Съответно всяко получено или платено възнаграждение по такъв договор се добавя директно във или се приспада директно от собствения капитал. Един пример за това е издадена опция за акции, която дава право на контрагента да закупи фиксиран брой от акциите на предприятието срещу фиксирана сума парични средства.
Ако договорът обаче изисква от предприятието да закупи (изкупи обратно) свои собствени акции срещу
парични средства или друг финансов актив на фиксирана или определима дата или при поискване,
предприятието признава и финансов пасив за настоящата стойност на сумата на обратното изкупуване. Един пример е задължение на предприятието по форуърден договор да изкупи обратно фиксиран брой от своите
собствени акции срещу фиксирана сума парични средства.

б) Задължението на предприятието да изкупи обратно свои собствени акции срещу парични средства поражда
финансов пасив за настоящата стойност на сумата на обратното изкупуване дори ако броят на акциите, които
предприятието е задължено да изкупи обратно, не е фиксиран или ако задължението се обуславя от упражняването от страна на контрагента на правото на обратно изкупуване. Един пример на условно задължение е издадена опция, която изисква от предприятието да изкупи обратно свои собствени акции срещу
парични средства, ако контрагентът упражни опцията.

в) Договор, който ще бъде уреден в парични средства или друг финансов актив, е финансов актив или финансов пасив дори ако сумата на паричните средства или другият финансов актив, които ще бъдат получени или предоставени, се базира върху промени в пазарната цена на собствения капитал на предприятието. Един пример е опция за акции с нетно парично уреждане.

г) Договор, който ще бъде уреден в променлив брой собствени акции на предприятието, чиято стойност е равна на фиксирана сума или на сума, базирана върху промени в основна променлива (напр. цена на стоката), е финансов актив или финансов пасив. Един пример е издадена опция за покупка на злато, която, ако бъде упражнена, се урежда нетно в собствени инструменти на предприятието, като предприятието доставя толкова от тези инструменти, колкото са равни на стойността на договора за опция. Такъв договор е финансов актив или
финансов пасив дори ако основната променлива е цената на собствените акции на предприятието, а не на
златото. Съответно договор, който ще бъде уреден във фиксиран брой собствени акции на предприятието, но
при който правата, съдържащи се в тези акции ще се променят така че стойността на уреждането да е равна на
фиксирана сума или на сума, базирана на промени в основна променлива, е финансов актив или финансов
пасив.

Клаузи за уреждане под условие (параграф 25)

НП28. Параграф 25 изисква, ако част от клауза за уреждане под условие, която би изисквала уреждане в парични средства или друг финансов актив (или по друг начин, който би довел до това даден инструмент да се счита за финансов пасив), не е действителна, клаузата за уреждане да не оказва влияние върху класификацията на финансовия инструмент. Следователно договор, който изисква уреждане в парични средства или променлив брой собствени акции на предприятието само при възникването на събитие, което е изключително рядко, до голяма степен необичайно и много малко вероятно да възникне, е инструмент на собствения капитал. Съответно уреждането във фиксиран брой собствени акции на предприятието може да е забранено по договор при обстоятелства, които са извън контрола на предприятието, но ако тези обстоятелства нямат действителна възможност да настъпят, класификацията катоинструмент на собствения капитал е подходяща.

Третиране в консолидирани финансови отчети

НП29. В консолидираните финансови отчети предприятието представя малцинственото участие — т.е. дяловете на други страни в собствения капитал и дохода на неговите дъщерни предприятия — в съответствие с МСС 1 Представяне на финансови отчети и МСС 27 Консолидирани и индивидуални финансови отчети. При класифицирането на финансов инструмент (или негов компонент) в консолидирани финансови отчети и определянето дали дадена група като цяло има задължение да предостави парични средства или друг финансов актив във връзка с инструмента или да го уреди по начин, който води до класификация като пасив, предприятието взема под внимание сроковете и условията, които са договорени между членовете на групата и притежателите на инструмента. Когато дъщерно предприятие в група издава финансов инструмент и предприятието майка или предприятие от друга група договори допълнителни условия директно с притежателите на инструмента (напр. гаранция), групата може да не разполага с възможност за преценка относно разпределенията или обратното изкупуване. Въпреки че дъщерното предприятие може да класифицира
инструмента по подходящ начин в своя индивидуален финансов отчет, без да взема под внимание тези допълнителни условия, ефектът от другите споразумения между членовете на групата и притежателите на инструментите се вземат под внимание, за да се гарантира, че консолидираните финансови отчети отразяват договорите и сделките, в които групата е встъпила като цяло. До степента, в която съществува такова задължение или клауза за уреждане, инструментът (или неговият компонент, който е предмет на задължението) се класифицира като финансов пасив в консолидираните финансови отчети.

Съставни финансови инструменти (параграфи 28—32)

НП30. Параграф 28 се прилага само по отношение на емитенти на недеривативни съставни финансови инструменти. Параграф 28 не разглежда съставни финансови инструменти от гледна точка на притежателите. МСС 39 разглежда oтделянето на внедрените деривативи от гледна точка на притежателите на съставни финансови инструменти, които съдържат характеристики на дълг и собствен капитал.

НП31. Често срещана форма на съставен финансов инструмент е дългов инструмент с внедрена опция за конверсия като облигация, конвертируема в обикновени акции на емитента, и без всякакви други внедрени деривативни характеристики. Параграф 28 изисква от емитента на такъв финансов инструмент да представи пасивния компонент и капиталовия компонент отделно в баланса както следва:

а) Задължението на емитента да направи планирани плащания на лихви и главница е финансов пасив, който
съществува до момента, в който инструментът не бъде конвертиран. При първоначалното признаване
справедливата стойност на пасивния компонент е настоящата стойност на договорно определения поток от
бъдещи парични потоци, дисконтирани с лихвен процент, прилаган в този момент на пазара към инструментите със съпоставим кредитен статус и предоставящи по същество същите парични потоци при същите условия, но
без опция за конвертиране.

б) Инструментът на собствения капитал е внедрена опция за конвертиране на пасив в собствен капитал на емитента. Справедливата стойност на опцията се състои от нейната времева стойност и вътрешна стойност, ако
има такава. Тази опция има стойност при първоначалното признаване дори когато тя е „извън пари“.

НП32. При конверсията на конвертируем инструмент на падежа предприятието отписва пасивния компонент и го признава като собствен капитал. Първоначалният капиталов компонент остава като собствен капитал (въпреки че може да бъде прехвърлен от една позиция в рамките на капитала в друга). Няма печалба или загуба при конверсия на падежа.

НП33. Когато дадено предприятие погаси конвертируем инструмент преди падежа чрез по-ранно обратно изкупуване, при което първоначалните привилегии за конверсия останат непроменени, предприятието разпределя платеното възнаграждение и всякакви разходи по сделката за обратното изкупуване, към пасивния или капиталовия компонент на инструмента на датата на сделката. Използваният метод за разпределянето на платеното възнаграждение и на разходите по сделката към отделните компоненти съответства на това, използвано при първоначалното разпределяне на отделните компоненти на постъпленията, получени от предприятието при емитирането на конвертируемия инструмент, в съответствие с параграфи 28—32.

НП34. След разпределяне на възнаграждението всяка произтичаща от това печалба или загуба се третира в съответствие със счетоводните принципи, приложими към свързания компонент, както следва:

а) сумата на печалбата или загубата, свързана с пасивния компонент, се признава в печалбата или загубата; и

б) сумата на възнаграждението, свързано с капиталовия компонент, се признава в собствения капитал.

НП35. Предприятието може да измени условията на конвертируем инструмент, за да предизвика по-ранна конверсия, например чрез предлагане на по-благоприятен конверсионен коефициент или плащане на друго допълнително възнаграждение при конверсия преди определената дата. Разликата на датата, на която условията са променени, между справедливата стойност на възнаграждение то, което притежателят получава при конверсията на инструмента съгласно коригираните условия, и справедливата стойност на възнаграждението, което притежателят би получил съгласно първоначалните условия, се признава като загуба в печалбата или загубата.

Обратно изкупени акции (параграфи 33 и 34)

НП36. Инструментите на собствения капитал на предприятието не се признават като финансов актив независимо от причината, поради която са били придобити обратно. Параграф 33 изисква предприятие, което придобива обратно свои инструменти на собствения капитал, да приспадне тези инструменти на собствения капитал от собствения капитал. Когато предприятие държи свой собствен капитал от името на други лица обаче, напр. финансова институция, държаща свой собствен капитал от името на клиент, съществува взаимоотношение на посредничество и в резултат на това тези притежания не се включват в баланса на предприятието.

Лихви, дивиденти, загуби и печалби (параграфи 35—41)

НП37. Следният пример илюстрира прилагането на параграф 35 по отношение на съставен финансов инструмент. Да допуснем, че некумулативна привилегирована акция подлежи на задължително обратно изкупуване срещу парични средства след пет години, но по преценка на предприятието преди датата на обратното изкупуване се изплащат дивиденти. Такъв инструмент е съставен финансов инструмент с капиталов компонент, който е настоящата стойност на сумата на обратното изкупуване. Отпускането на отбив по този компонент се признава в печалбата или загубата и се класифицира като разход за лихви. Всички изплатени дивиденти се отнасят за капиталовия компонент и съответно се признават като разпределение на печалба или загуба. Сходно третиране би се приложило, ако обратното изкупуване не е задължително, а по избор на притежателя, или ако акцията е задължително конвертируема в променлив брой обикновени акции, изчислени така че да са равни на фиксирана сума или на сума, базираща се на промени в основна променлива (напр. стока). Ако обаче към сумата на обратното изкупуване се добавят някакви неизплатени дивиденти, целият инструмент е пасив. В този случай всички дивиденти се класифицират като разход за лихви.

Компенсиране на финансов актив и финансов пасив (параграфи 42—50)

НП38. За да компенсира финансов актив и финансов пасив, предприятието има настоящо упражнимо юридическо право да компенсира признатите суми. Предприятието може да има право под условие да компенсира признати суми, като например при договореност за глобално нетиране или в някои форми на дълг без право на регресен иск, но тези права са упражними единствено при настъпването на някакво бъдещо събитие, обикновено неизпълнение от страна на контрагента. Следователно такъв ангажимент не отговаря на условията за компенсиране.

НП39. Стандартът не указва специално третиране за така наречените „синтетични инструменти“, които са групи от отделни финансови инструменти, придобити и държани с цел да подражават на характеристиките на друг инструмент. Например дългосрочен дълг с плаващ лихвен процент, комбиниран с лихвен суап, който е свързан с получаването на плаващи плащания и извършването на фиксирани плащания, синтезира дългосрочен дълг с фиксиран процент. Всеки от отделните финансови инструменти, които заедно съставляват „синтетичен инструмент“, представлява договорно право или задължение със свои собствени срокове и условия, като всеки може да бъде прехвърлен или уреден поотделно. Всеки финансов инструмент е изложен на рискове, които може да се различават от рисковете, на които са изложени други финансови инструменти. Съответно, когато един финансов инструмент в „синтетичен инструмент“ е актив, а друг е пасив, те не се компенсират и се представят в баланса на предприятието на нетна база, освен ако не отговарят на критериите за компенсиране в параграф 42. Прави се оповестяване на съществените срокове и условия на всеки финансов инструмент, въпреки че предприятието може да посочи в допълнение и характера на взаимоотношението между отделните инструменти (вж. параграф 65).

ОПОВЕСТЯВАНЕ

Финансови активи и финансови пасиви, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата (параграф 94, буква е)

НП40. [Заличен]