Този сайт използва бисквитки (cookies). Ако желаете можете да научите повече тук. Разбрах

ODIT.info > Архив > Писма

Изпрати Принтирай страницатаA-AA+

Писмо № 96-00-84 от 11.02.2008 г. на НАП

28 May 2008, видяна 5044 пъти
реклама
Прилагане на чл.16 ал.2 т.3 от ЗКПО

Във връзка с поставени въпроси във Ваше писмо, постъпило в Дирекция „ОУИ”-Пловдив с вх. № 96-00-84/11. 02.2008г. е изложена следната фактическа обстановка:

В юридическо лице, където съдружници са съпрузи, са внасяни под формата на безлихвени заеми средства с цел финансиране на дейността на дружеството. Заемите са предоставяни в периода 2000-2005г.Средствата се отчетени като нетекущи пасиви . Срокът за връщане на заемите е обвързан с условието дружеството да „излезе”„ на печалба и да се покрият загубите.В тази връзка е зададен въпрос по отношение на начисляването на лихви, ако заемът е предоставен преди влизането в сила на чл.16, ал.2, т. 3 от ЗКПО / 01.01.2007г./ и е договорен като безлихвен. Разпоредбите на посочената норма отнасят ли се да междуфирмени заеми отпуснати между свързани лица и договорени като безлихвени заеми преди 01.01.2007г.

В т.2 от запитването е поставен въпрос по отношение на приложимостта на чл.16, ал.2, т.3 от ЗКПО при Еднолични търговци, формиращи данъчна основа за облагане с данъци върху доходите по реда на ЗКПО.

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, по зададените от Вас въпроси, изразявам следното принципно становище:

По първи въпрос : следва ли да се начисляват лихви по предоставени безлихвени заеми от съдружници / съпрузи / като заемите са предоставени в период 2000-2005г. т.е.преди влизането на разпоредбите на чл.16, ал.2, т.3 от ЗКПО ?

Данъчния закон за целите на определяне на данъчната основа за начисляване на корпоративен данък, съдържа специални разпоредби по отношение на данъчното третиране на сделките и взаимоотношенията по повод на безлихвени заеми. Датата на предоставяне и получаване на заемите не е от значение. За 2007г. данъчната снова за начисляване на корпоративен данък следва да се определи по действащия материален данъчен закон, а именно ЗКПО, който е в сила от 01.01.2007г . За периодите преди 01.01.2007г., в действащия за тези периоди ЗКПО, се съдържаха аналогични разпоредби регламентиращи отклонението от данъчно облагане – глава първа „ Общи положения „ раздел ІV от ЗКПО / отм./ а именно :

На основание чл. 13 от ЗКПО /отм/ „Когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на печалбата и доходите, отличаващи се от условията между несвързани лица, печалбата и доходите им се установяват и се облагат с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица." Редакцията на горния член е непроменена за периода 1998-2006г. Съгласно чл.15, ал. 2 и ал.З, т.З от ЗКПО / редакция 2006г. / в случаите по чл. 13. когато резултатът за отчетния период на данъчно задължените лица е намален или е отчетена загуба, при определяне на дължимия данък се увеличава финансовият резултат преди данъчното преобразуване със сумите, произтичащи от тези търговски и финансови взаимоотношения, включително при получаване или предоставяне на кредита е лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката.

Следователно, въз основа на действащия до 31.12.2006г. ЗКПО, за лицето, предоставило заема съществува задължение за начисляване на приход/ доход от лихви. В тази връзка следва да се има предвид разпоредбата на чл.18 от ЗОДФЛ / отм./ където изрично е посочено, че „ по отношение на предотвратяване на отклонението от данъчно облагане се прилагат съответно разпоредбите на глава първа, раздел IV от Закона за корпоративното подоходно облагане”. Тази разпоредба на практика регламентира приложимостта на нормите от ЗКПО за данъчно задължените лица по ЗОДФЛ /отм./.

По отношение определяне на размера на лихвата е необходимо да се има предвид разпоредбата на §1. т.29 от ДР на ЗКПО/отм., редакция 2006г /. съгласно която: "Пазарна лихва" е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката -форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид. размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя. както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата. За периода 2000-2005г. §1,т.29 от ДР на ЗКПО даваше определение на понятието „законна лихва”.

Във връзка с въпроса следва ли да се начисляват лихви през 2007г., предвид чл.16, ал.2, т.З от ЗКПО, който влиза в сила от 01.01.2007г по така получените заеми следва да имате предвид следното :

На основание чл. 15 от ЗКПО. в сила от 01.01.2007г.„ когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат, отличаващи се от условията между несвързани лица. данъчният финансов резултат се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Съгласно чл.16, ал.2, т.З от ЗКПО получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, се смята за отклонение от данъчно облагане. А съгласно чл. 16, ал. 1 от закона, когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

На основание цитираните по-горе законови разпоредби, при определяне на данъчният финансов резултат за 2007г. и при свързани лица /юридическото лице и физическите лица заемодатели / следва да се начислят пазарни лихви, които биха били дължими при сключване на обичаен договор за заем. При лицата предоставили заема, ще бъдат начислени приходи/ доходи от лихви, а при другото лице - получило заема, ще бъде начислен разход за лихви. Това е така. защото съгласно цитираната норма на чл.16. ал.2. т.З от ЗКПО, за отклонение от данъчно облагане се счита както предоставянето, така и получаването на безлихвен заем.

При това е необходимо да се имат предвид разпоредбите на т.32. §1 от ДР на ЗКПО. Съгласно които "Пазарна лихва" е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им. вид. размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата.

Единствено изключение по отношение на данъчното третиране на предоставени безлихвени заеми от съдружници, съществува по отношение на допълнителните парични вноски по реда на чл.134, ал.1 от ТЗ, а именно:

Задължението за допълнителна парична вноска по чл.134. ал.1 от ТЗ възниква в резултат на решение на Общото събрание на дружеството, прието с мнозинство повече от три четвърти /чл. 137. ал.З от ТЗ/, което означава, че за част от съдружниците това задължение възниква принудително, тъй като те не са гласували или са гласували против, а не като последица от съвпадане на насрещни волеизлявления. В резултат на решението за съдружниците възниква задължение за внасяне на вноските, а за дружеството - задължение да ги върне в определения срок. В конкретния случай съществува задължение за извършване на вноски, които в правната доктрина се приравняват на заем за потребление, без да е налице свободно изразена воля. /Решение № …….2005 г. по адм. д. № …./2004 г., I отд. на ВАС: Решение № ….. от ……2006 г. по адм. д. № …./2005 г., на ВАС; Решение №…../…...2000: Решение №……/…...1995г. и др./

В разпоредбата на чл.16. ал.2 от ЗКПО обаче не се говори само за сделки, а за сделки и действия, чието извършване не във всички случаи, както и в настоящия, е в пряка зависимост от волята на съответния субект. Волята на законодателя е била именно да се обхванат в максимална степен случаите, в които би могло като краен резултат да се постигне отклонение от данъчно облагане.

От друга страна, доколкото въпросните вноски, касаят само и единствено „свързани лица" по смисъла на т. 13 от §1 на ДР на ЗКПО. а чл.134. ал.З от ТЗ допуска вноските от съдружниците по принцип да се извършват без уговаряне на лихва, то няма аналогична обичайна пазарна сделка от същия вид, насочена към постигане на същия икономически резултат, за да може именно тя да служи като база за определяне на данъчния финансов резултат, по реда на чл. 16, ал. 1 от ЗК1 Ю.

Следователно, допълнителните парични вноски по чл.134 от Търговския закон, за които не е уговорена лихва, попадат в обхвата на чл.16, ал.2, т.З от ЗКПО, но не следва да се извършва корекция в посока увеличение, респективно намаление на данъчния финансов резултат - с размера на „потенциалните" лихви, които биха били платени като цена на предоставения заем, доколкото липсва подходящ аналог, въз основа на който да се определи техният размер.

Казаното по-горе важи единствено при условие, че са изпълнени императивно дадените в чл.134, ал.1 от ТЗ условия, за да бъдат законосъобразни вземаните на това основание решения на Общи събрания, респективно - да се породят целените с тях правни последици. Тези условия са следните:

- налице са загуби;

-налице е временна необходимост от парични средства за покриване на тези загуби;

- посочен е срок, след който вноските следва да бъдат върнати или срок, за който те да бъдат предоставени на дружеството.

Освен, че тези три условия следва да са кумулативно налице, следва да е документално обосновано и че претърпените от дружеството загуби не могат да бъдат покрити чрез търсене на заем отвън, чрез намаление на капитала или чрез друг алтернативен способ. Следва да са налице и счетоводните документи, които доказват необходимостта от финансиране. Съответният съдружник също може да не разполага с паричните средства, представляващи определената му допълнителна вноска, по следва да намери други ресурси, за да ги подсигури. Т.е. - вътрешното кредитиране е краен способ, свързано с икономическото обезпечаване на дружеството и на самото му съществуване. Определянето на допълнителни парични вноски по чл. 134. ал.1 от ТЗ може да стане само въз основа на доказване необходимостта от вземане на такова решение на Общото събрание и съответствието му с императивните изисквания на закона.

Този извод се налага при тълкуване характера на задължението за допълнителни вноски - ако те не бъдат направени, не възниква общата договорна отговорност при неизпълнение по чл.79 от ЗЗД, а неизпълнението се отразява на самите членствени правоотношения - съдружникът се изключва.

Следователно, ако не са изпълнени императивно дадените в чл.134, ал.1 от ТЗ условия, е налице отклонение от данъчно облагане, за което са приложими разпоредбите на глава Четвърта от ЗКПО. т.е. данъчните финансови резултати на дружеството, предоставило заема/временната финансова помощ и на дружеството -получило заема/временната финансова помощ ще се определят, като се вземат под внимание резултатите, които биха се получили при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. В този случай подходящ аналог би могъл да бъде договорът за заем, при който се използва пазарен лихвен процент, при отчитане на всички характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, рискове, свързани със сделката, профил на страните по договора, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата /т.32 от §1 на ДР на ЗКПО/.

Тъй като в запитването сте посочили, че срокът за връщане е обвързано с условието дружеството да „излезе” на печалба и да се покрият тези загуби, следва де имате предвид ,че от 01.01.2008г. е в сила новото определени на понятие „ скрито разпределение на печалбата ”. В §1т.5 от ДР на ЗКПО е регламентирано че "Скрито разпределение на печалба" са:

а) начислените разходи от данъчно задължено лице, несвързани с осъществяваната от него дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, в случаите, когато са извършени в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица;

б) начислените разходи за лихви (освен ако условията на заема не са уговорени в изпълнение на изисквания, предвидени в нормативен акт), когато са налице поне три от следните условия:

аа) заемът превишава собствения капитал на платеца на дохода към 31 декември на предходната година;

бб) изплащането на заема или на лихвите по него не е ограничено с фиксиран срок;

вв) изплащането на заема или на лихвите по него или размерът на лихвите е в зависимост от наличието или от размера на печалбите на платеца на дохода;

гг) изплащането на заема е в зависимост от удовлетворяване исканията на други кредитори или от изплащането на дивиденти.

По втори въпрос : Следва ли да се прилага чл.16, ал.2, т.3 от ЗКПО при Едноличен търговец, формиращ данъчна основа по ЗКПО. По този въпрос следва да се има предвид разпоредбата на чл.77 от ЗДДФЛ . Визираната норма сочи, че : „при определяне на задълженията на лицата по този закон в случаите на сделки между свързани лица, на сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане и прилагане на пазарни цени, трансфери, свързани с определена база, както и за лихви по финансов лизинг, се прилагат съответно разпоредбите за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане от Закона за корпоративното подоходно облагане.”

Източникът на предоставените средства в случая не е от значение.Нормата на чл.16, ал.2, т.3 от ЗКПО е приложима за Едноличните търговци и в двата случая при предоставяне и при получаване на заеми. Това е така защото за отклонение от данъчно облагане се счита както предоставянето, така и получаването на безлихвен заем.

ДИРЕКТОР НА ДИРЕКЦИЯ „ОУИ”
ПЛОВДИВ: /Г.ТЪРНОВАЛИЙСКИ/

Изпрати Принтирай

Моят ODIT.info

КАЛЕНДАР