В хода на данъчни ревизии по ЗДДС често възникват трудности при изясняването на фактическата обстановка и прилагането на материалния закон в случаите, когато е налице непарична вноска (апорт) в капитала на дружество.

 

Настоящото указание се издава на основание чл. 237, ал. 1, т. 2 и чл. 238, ал. 1 от ДПК и целта му е на базата на конкретен пример от данъчно ревизионно и съдебно производства да уеднакви данъчната практика по отношение на случаите, в които е налице апорт, чийто предмет са:

- вещни права;

- облигационни права на вземане. Приложим закон:

- Закон за данък върху добавената стойност (чл. 6, 20, т. 1; 20, т. 5, буква „г"; 24; 30, ал. З, т. 1; 32; 36, ал. 1, т. 3);

- Правилник за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (чл. 34 и 43);

- Данъчен процесуален кодекс (чл. 92; 109; § 1, т. 12 и т. 13 от ДР на кодекса);

- Търговски закон (чл. 72).

I. Правна терминология

Непаричните вноски са вноски или прехвърляне на различни имуществени права в капитала на дружеството (различни от парични суми). Внасянето или прехвърлянето на тези права се нарича апорт.

Предмет на апорта могат да бъдат: вещни права (право на собственост върху движими или недвижими вещи и други); имущество на търговско предприятие (осъществено чрез прехвърляне по реда на чл. 15 от ТЗ); права върху ценни книги или имуществени права, произтичащи от притежаването на ценни книги (акции, облигации, записи на заповед, менителници и други); облигационни права на вземане (по договори за паричен влог и други); права на интелектуална или на индустриална собственост (права върху произведения на изкуството, индустриални, интелектуални произведения, изобретения, търговски марки и други), наследство и други.

ІІ. Примерна фактическа обстановка на базата на конкретен пример от данъчно ревизионно и съдебно производство

Схема:

1. Дружества А и Б учредяват чрез апорт на активи (движимо и недвижимо имущество - земя, сгради, машини и съоръжения) дружеството В. При учредяването е извършена оценка на апортираните активи по реда на чл. 72 от ТЗ, като вещи лица определят стойността на апорта в общ размер на 500 лв. (съответно по 250 хил. лв. за активите, апортирани от всяко от дружествата А и Б). Дружествата А и Б издават за облагаемата доставка „апорт" данъчни фактури с данъчна основа общо 500 хил. лв. и ДДС - 100 хил. лв.

2. Дружеството В продава описаните в т. 1 активи на дружеството Г. Издадена е данъчна фактура със стойност на доставката 25 млн. лв. и начислен ДДС в размер на 5 млн. лв. За съответния период дружеството В не се разчита с бюджета. Разплащане по тази доставка не е извършено, поради което за дружеството В възниква вземане от дружеството Г в размер на 30 млн. лв. Това вземане дружеството В апортира в дружеството Г, с което се увеличава капиталът на последното.

3. Дружеството Г апортира същите активи в дружеството А. Стойността на апортираното имущество е определена по реда на чл. 72 от ТЗ в размер на 25 млн. лв. без ДДС. За облагаемата доставка „апорт" на дружеството Г издава данъчна фактура с основа 25 млн. лв. и начислен ДДС в размер на 5 млн. лв.

Начисленият ДДС не е платен от получателя по доставката - дружеството А, поради което дружеството Г апортира и това свое вземане в дружеството А, като издава данъчна фактура с основа 5 млн. лв. (начисления ДДС при апорта на имуществото) и начислява ДДС в размер на 1 млн. лв.

4. Дружеството А декларира със справка-декларация ДДС за възстановяване в размер на 5,3 млн. лв., възникнал основно във връзка с доставките, описани в т. 3.

Предприети от данъчния орган действия:

В хода на данъчната ревизия на дружество А са извършени насрещни проверки, в резултат на които са установени описаните в т. 1 - 3 факти и обстоятелства. След преценка на събраните доказателства (протоколи от насрещни проверки, съдебни решения на цитираните дружества, оценки на вещи лица по реда на чл. 72 от ТЗ и други) ревизиращият екип е констатирал големи различия в стойността на апортираните имущества. Установено е, че в рамките на 2 - 3 месеца едно и също имущество е апортирано, продадено и впоследствие отново апортирано, като стойността му нараства от 500 хил. лв. на 25 млн. лв. Ползвайки се от правомощията си по чл. 92 от ДПК, данъчният орган е възложил на лицензирани експерти извършване на експертна оценка на движимото и недвижимото имущество, предмет на описаните апорти и продажби. Целта на експертизата е била определяне на пазарната цена на апортираното имущество към всяка дата, на която е извършвано прехвърляне на собствеността, като е използван допустим от законодателя метод (чл. 20, т. 5, буква „г" от ЗДДС). Заключението на вещото лице показало, че е налице отклонение от пазарните цени с над 90 процента. В тази връзка данъчният орган е преценил, че дружеството А е извършило действия, попадащи в хипотезата на чл. 109, ал. 11 от ДПК (отм.), във връзка с чл. 109, ал. 12, т. 7 (отм.), целящи избягване или осуетяване прилагането на данъчен закон, като е осъществило апорт на иму­ществото си (съвместно с дружеството Б) за учредяване на дру­жеството В. Същият е приел, че е налице данъчно предимство по смисъла на § 1, т. 13, буква „б" от ДР на ДПК, представляващо увеличение на правото на приспадане на данъчен кредит.

По отношение на данъчния кредит, деклариран от дружеството във връзка с апорта на вземането, възникнало във връзка с неплатения ДДС по апорти на активите от дружеството Г в дружеството А (доставката по т. З от настоящото), ревизиращият екип е възприел тезата, че апортът на вземане съгласно чл. 36, ал. 1, т. З от ЗДДС е финансова услуга и е освободена доставка по смисъла на ЗДДС, поради което за дружеството А, получател по доставката, не възниква право на приспадане на данъчен кредит, тъй като не е изпълнено условието на чл. 64, т. З от ЗДДС, т. е. доставката, по която е начислен ДДС, да е облагаема към датата на възникване на данъчното събитие.

Данъчният орган е отказал правото на данъчен кредит на дружеството А по данъчните фактури, издадени от дружеството Г във връзка с извършените от него апорт на активи и апорт на вземане. Издаденият данъчен ревизионен акт е обжалван по установения ред и впоследствие е потвърден от Върховния административен съд.

III. Спорни въпроси:

1. По отношение на непризнаването на правото на приспадане на данъчен кредит при извършен апорт на движими или недвижими вещи в случаите, когато данъчен орган установи обстоятелствата по чл. 109, ал. 11 (отм.), във връзка с чл. 109, ал. 12, т. 7 (отм.), възникват няколко въпроса:

1.1.  Върху каква стойност на актива следва да се начисли данък върху добавената стойност, когато предмет на доставката е апорт на движими или недвижими вещи?

1.2. Длъжен ли е данъчният орган да се съобрази със заключението на вещото лице, изготвило експертизата по чл. 72, ал. 2 от ТЗ?

1.3. Могъл ли е, респективно длъжен ли е бил същият да установява фактите и обстоятелствата от значение за данъчното облагане по своя преценка, т. е. възползвайки се от правните възможности, предоставени от ДПК?

1.4.  Правилно ли е определил данъчният орган, че в настоящия случай е налице хипотезата на чл. 30, ал. З, т. 1 и 2 от ЗДДС?

2. По отношение на „апорта на вземане" и неговата правна квалификация за целите на ЗДДС също така възникват следните въпроси:

2.1. каква е правната квалификация на апорта на вземане за целите на ЗДДС?

2.2. Попада ли апортът на вземане в кръга на освободените от облагане с данък върху добавената стойност доставки?

За да се отговори на посочените въпроси, следва да се има предвид следното:

1. Необходимо е да се определи коя стойност на актива се приема за данъчна основа при неговото апортиране. Законодателят в чл. 72, ал. 2 и ал. З от ТЗ предвижда два способа за оценка на едно и също имущество - чрез оценка на вещи лица и от съдружници по субективни критерии, без граници за намаляване на първата оценка. Втората оценка намира отражение в размера на капитала на дружеството, но не променя реалната стойност на апортираното имущество. Налага се изводът, че след като са налице две законни оценки и само едната от тях обективно и реално отразява стойността на имуществото, предмет на доставката, то следва като данъчна основа да се приеме оценката на вещите лица, върху която да се начисли дължимият ДДС. Следователно за целите на данъчното облагане данъчният орган може да използва в данъчното производство оценката, дадена от вещите лица по реда на чл. 72 от ТЗ.

В настоящия случай едно и също имущество е апортирано неколкократно за кратък времеви обсег, в резултат на което според заключенията на вещите лица по чл. 72 от ТЗ стойността на прехвърлените имущества се е увеличила в десетки пъти. Ето защо, след като в хода на една данъчна ревизия се установят такива обстоятелства, данъчният орган е в правото си да се насочи към установяване на пазарната цена на имуществото чрез извършване на нова експертиза по реда на чл. 92 и следващи от ДПК. Експертизата по чл. 72 от ТЗ е приета в охранително производство и е за нуждите на регистърното производство по ТЗ, а не за целите на данъчното облагане. Определената в резултат на тази експертиза стойност на актива следва да послужи като основа за начисляване на данъка върху добавената стойност. На данъчните субекти е вменено задължението за определяне на данъчната основа върху пазарни цени (аргумент от чл. 30, ал. З, т. 1 и 2 от ЗДДС) и следователно данъчният орган е длъжен да установи дали това задължение е изпълнено. Ако данъчният субект е несъгласен с констатациите на данъчния ревизионен акт, същият следва да докаже противното (аргумент от чл. 108, ал. 8 от ДПК).

Непаричната вноска в капитала на дружеството, извършена на територията на страната през прехвърляне право на собственост върху движими или недвижими вещи, е облагаема доставка по смисъла на чл. 32 от ЗДДС, с изключение на случаите по чл. 34 и чл. 46 от ЗДДС. Това следва от наличието на данъчно събитие по смисъла на чл. 24 от ЗДДС, породено от доставка със стока по реда на чл. 6 от същия закон, изпълнител по която е апортиращото дружество. Насрещната престация съгласно чл. 20, т. 1 от ЗДДС е учредяването на право на участие в капитала на търговско дружество за апортиращото дружество. Данъчната основа на доставката със стока е пазарната цена на активите, предмет на непаричната вноска (аргумент от чл. 30, ал. З, т. 1 от ЗДДС). В случаите, когато е установено прехвърляне на собственост (апортиране), то данъчната основа се определя по реда на чл. 30, ал. З, т. 1 от ЗДДС. Пазарната цена се определя съобразно методите, установени с чл. 20, т. 5 от ЗДДС и съгласно чл. 43 от ППЗДДС, т. е. към датата на възникване на данъчното събитие.

2. Правната квалификация на апорта на вземане за целите на ЗДДС следва да се търси в чл. 36, ал. 1, т. З от същия закон. В настоящия случай апортът е с предмет „неразплатен ДДС". Финансовите услуги по смисъла на чл. 36 от ЗДДС не са само тези, които пряко се използват за функциониране на финансовата система. Цитираната разпоредба на ЗДДС изброява само част от многообразието на оборота на платежните средства като способ за размяна или погасяване на задълженията. Ето защо следва да се приеме, че апортът на вземане е финансова услуга и е освободена доставка по смисъла на ЗДДС. В тази връзка за дружеството А, получател по доставката (т.II.З от настоящото), не възниква право на приспадане на данъчен кредит, тъй като не е изпълнено условието на чл. 64, т. З от ЗДДС, а именно - събитие.

При всички случаи е необходимо да се имат предвид разпоредбите на материалното законодателство по отношение на ревизирания период и тези на процесуалното - по отношение на момента на извършване на данъчната ревизия.