Този преработен международен счетоводен стандарт заменя МСС 11 Отчитане на договорите за строителна дейност, одобрен от съвета през март 1979. Този преработен стандарт влиза в сила за счетоводните отчети, които обхващат периодите, започващи на или след 1 януари 1995.

През май 1999 МСС 10 (преработен 1999) Събития след датата на баланса замени параграф 45. Замененият текст влезе в сила, когато МСС 10 (преработен 1999) влезе в сила - т.е. за годишните счетоводни отчети, които обхващат периоди, започващи на или след 1 януари 2000.

Стандартите, които са с удебелен курсив, трябва да се четат в контекста на основния материал и насоките за прилагането на този стандарт, както и в контекста на предговора към МСС. Международните счетоводни стандарти не се прилагат за несъществени статии (виж параграф 12 от предговора).

Цел

Целта на този стандарт е да даде счетоводна трактовка на приходите и разходите, свързани с договорите за строителна дейност. Поради характера на дейността, изпълнявана по договорите за строителство, обикновено датата, на която започва дейността по договора, и датата на приключването на тази дейност попадат в различни отчетни периоди. Следователно основният въпрос при отчитането на договорите за строителство е отнасянето на приходите и разходите по договора към отчетните периоди, през които се изпълняват строителните работи. Този стандарт използва критериите за признаване, дадени в общите положения за изготвяне и представяне на счетоводните отчети, за да се определи кога приходите и разходите по договора трябва да бъдат признати като приход и разход в отчета за приходите и разходите. Той дава също и практически насоки за прилагането на тези критерии.

Обхват

1. Този стандарт трябва да се прилага при отчитането на договорите за строителство в счетоводните отчети на предприемачите.

2. Този стандарт заменя МСС 11 Отчитане на договорите за строителна дейност, приет през 1978.

Дефиниции

3. В стандарта се използват следните термини с посочените им значения:

Договор за строителство е договор, в който е договорено конкретно строителство на актив или на съвкупност от активи, които са в тясна взаимна връзка или взаимна зависимост по отношение на техния проект, технология и функция, крайна цел или предназначение.

Договор на база на твърда цена е договор за строителна дейност, при който предприемачът се съгласява на твърда договорна цена или твърда единична цена на готовия продукт, която в някои случаи е обвързана с клаузи за ескалация на разходите.

Договор на база “разходи плюс” е договор за строителна дейност, при който на предприемача се възстановяват допустимите или определените по друг начин разходи плюс процент към тези разходи или твърдо възнаграждение.

4. Може да бъде сключен договор за строителна дейност за построяването на един-единствен актив, като например - мост, сграда, язовир, тръбопровод, път, кораб или тунел. Договорът за строителна дейност може да обхваща също и строителство на редица активи, които са в тясна взаимна връзка или взаимна зависимост по отношение на своя проект, технология и функция или тяхната крайна цел или предназначение. Примери за подобни договори са строителството на рафинерии и други сложни елементи от машини, съоръжения или оборудване.

5. За целите на стандарта договорите за строителство включват:

а) договори за оказване на услуги, които са пряко свързани със строителството на актива, например тези за услугите, предоставени от ръководителите на обекта и архитектите;

б) договори за разрушаване или възстановяване на активи и рекултивиране на околната среда след унищожаването на активите.

6. Договорите за строителство се формулират по различни начини, които за целите на този стандарт се делят на договори на база на твърда цена и на договори на база “разходи плюс”. В някои договори за строителна дейност може да има характеристики и на договор на база на твърда цена и на договор на база “разходи плюс”, например в случай на договор на база “разходи плюс” при договорена максимална цена. При тези обстоятелства предприемачът трябва да разгледа всичките условия, дадени в параграфи 23 и 24, за да реши кога да признае приходите и разходите по договора.

Комбиниране и сегментиране на договорите за строителство

7. Обикновено изискванията на този стандарт се прилагат поотделно за всеки строителен договор. При определени обстоятелства обаче е необходимо стандартът да се прилага по отношение на отделно диференцирани елементи на един договор или по отношение на група договори, третирани заедно, за да се отрази същността на договора или на групата договори.

8. Когато даден договор обхваща няколко актива, строителството на всеки актив следва да бъде третирано като отделен договор за строителство, когато:

а) за всеки актив са били представени отделни проекти;

б) всеки актив е бил предмет на отделни преговори и предприемачът и клиентът са могли да приемат или отхвърлят тази част от договора, която се отнася за всеки актив;

в) могат да бъдат определени разходите и приходите за всеки актив.

9. Група от договори независимо от това дали са с един или няколко клиента следва да бъдат третирани като един договор за строителна дейност, когато:

а) група от договори се договаря като един пакет;

б) договорите са толкова тясно взаимно свързани, че всъщност са част от един проект с общ марж на печалбата;

в) договорите се изпълняват едновременно или в една непрекъсната последователност.

10. Даден договор може да предвижда строителството на допълнителен актив по избор на клиента или може да бъде изменен така, че да включва строителството на допълнителен актив. Строителството на допълнителния актив трябва да се третира като отделен договор за строителна дейност, когато:

а) активът значително се различава по отношение на проект, технология или функция от актива или активите, обхванати от първоначалния договор;

б) цената на актива се договаря без връзка с първоначалната договорна цена.

Приходи по договора

11. Приходите по договора включват:

а) първоначалната сума от прихода, специфицирана в договора;

б) допълнителните работи, извършени вследствие допълнителни изменения в обема на договорните работи, изплащането на искове и материални стимули:

1) дотолкова, доколкото е вероятно те да доведат до реализиране на приходи;

2) същите могат да бъдат надеждно измерени.

12. Приходите по договора се измерват по справедливата стойност на полученото или дължимото за вземане заплащане. Измерването на прихода по договора се влияе от много несигурности, които зависят от резултатите от бъдещи събития. Често приблизителните стойности трябва да бъдат преразгледани вследствие на развитието на събитията и разрешаването на несигурностите. Ето защо сумата на приходите по договора може да се увеличава или намалява през различните периоди. Например:

а) предприемачът и клиентът могат да се договорят за изменения в обема на работите или по отношение на искове, които увеличават или намаляват приходите по договора през един период, който излиза извън първоначално договорения по договора;

б) сумата на договорените приходи при договор на база на твърда цена може да се увеличи в резултат от клаузите за ескалация на разходите;

в) сумата на приходите по договора може да се намали в резултат от неустойки, произтичащи от закъснение по вина на предприемача при изпълнението на договора;

г) когато при договор на твърда цена се използва твърда цена на единица продукт, приходите по договора се увеличават с увеличение на изпълнените единици от този продукт.

13. Изменението на обема представлява нареждане от страна на клиента за промяна на обема на работата, която трябва да бъде изпълнена по договора. Такова изменение на обема може да доведе до увеличение или намаление на приходите по договора. Примери за изменение са промените в спецификациите или в проекта на актива и промените на времетраенето на договора. Дадено изменение се включва към приходите по договора, когато:

а) има вероятност клиентът да одобри изменението и сумата на приходите, произтичащи от изменението;

б) сумата на приходите може да бъде надеждно измерена.

14. Рекламация представлява сума, която предприемачът иска да събере от клиента, или от друга страна - като възстановяване на разходи, които не са били включени в договорната цена. Например рекламация може да възникне вследствие забавяне по вина на клиента, грешки в спецификациите или проекта и спорни изменения в работите по договора. Измерването на сумите на приходите, произтичащи от рекламациите, се характеризира с голяма несигурност и често зависи от резултатите от преговорите. Ето защо рекламациите могат да бъдат включени към приходите по договора само когато:

а) преговорите са достигнали до един напреднал етап, на който е вероятно клиентът да приеме рекламацията;

б) сумата, която е вероятно да бъде приета от клиента, може да бъде надеждно измерена.

15. Премийни плащания представляват допълнителни суми, които се изплащат на предприемача при постигането или преизпълнението на определени показатели за изпълнение. Премийните плащания се включват в приходите по договора, когато:

а) изпълнението на договора е на достатъчно напреднал етап, на който е вероятно да бъдат постигнати или преизпълнени определените показатели за изпълнението;

б) сумата на премийните плащания може да бъде надеждно изчислена.

Разходи по договора

16. Разходите по договора включват:

а) разходи, които пряко са свързани с конкретния договор;

б) разходи, които се отнасят към договорната дейност изобщо и могат да бъдат начислени по договора;

в) такива други разходи, които могат да бъдат конкретно начислени на клиента съгласно условията на договора.

17. Разходите, които се отнасят пряко към конкретен договор, включват:

а) разходи за труд на обекта, включително обектов надзор;

б) разходи за материали, използвани при строителството;

в) амортизация на машините, оборудването и съоръженията, използвани по договора;

г) разходи за придвижването на машините, оборудването, съоръженията и материалите до и от площадката на изпълнението на договора;

д) разходи за наемане на машини, оборудване и съоръжения;

е) разходи за проектиране и техническа помощ, които пряко са свързани с договора;

ж) приблизителни разходи за работи по извършването на корекции и работи по гаранционната поддръжка, включително и очакваните гаранционни разходи;

з) искове от трети страни.

Тези разходи могат да бъдат намалени с евентуални случайни приходи, които не са включени в приходите по договора, например - приходи от продажбата на излишни материали и продажбата на машините, оборудването и съоръженията в края на договора.

18. Разходите, които могат да бъдат отнесени изобщо към дейността по договора и могат да бъдат начислени по конкретни договори, включват:

а) застраховки;

б) разходи за проектиране и техническа помощ, които не са пряко свързани с конкретен договор;

в) общи разходи по строителството.

Подобни разходи се начисляват чрез използването на методи, които са систематични и рационални и се прилагат постоянно за всички разходи с подобни характеристики. Начисляването се базира на нормалното равнище на строителната дейност. Общите разходи за строителството включват такива разходи като тези за обработката и изплащане на заплатите на строителния персонал. Разходите, които могат да бъдат отнесени към договорната дейност изобщо и могат да бъдат начислени по отделни договори, включват също и разходите по кредитите, когато предприемачът възприеме допустимата алтернативна трактовка по МСС 23 Разходи по заеми.

19. Разходите, които могат да бъдат конкретно начислени на клиента по условията на договора, могат да включват някои общи административни разходи и разходи за развойна дейност, за които в условията на договора е предвидено заплащане.

20. Разходи, които не могат да бъдат отнесени към договорна дейност или не могат да бъдат причислени към даден договор, се изключват от разходите за този договор за строителна дейност. Подобни разходи включват:

а) общи административни разходи, които в договора не се предвижда да бъдат възстановими;

б) разходи, свързани с продажби;

в) разходи за изследователска и развойна дейност, които в договора не се предвижда да бъдат възстановени;

г) амортизация за машини, съоръжения и оборудване, които не са били използвани за дадения договор.

21. Разходите по договора включват разходи, които се отнасят към дадения договор за времето от датата на възлагането на договора до окончателното му изпълнение. Разходите обаче, които се отнасят пряко към даден договор и които са понесени по сключването на договора, също се включват като част от разходите по договора, ако могат да бъдат определени поотделно и надеждно изчислени и е вероятно, че договорът ще бъде сключен. Когато разходите, направени по сключването на договора, се признават за разход за периода, през който са направени, те не се включват в разходите по договора, когато договорът е сключен през един следващ период.

Признаване на приходите и разходите по договора

22. Когато резултатът от един договор за строителство може да бъде предвиден надеждно, приходите и разходите, свързани с договора за строителната дейност, следва да бъдат признати за приходи и разходи съответно чрез съпоставяне на етапа на изпълнение на договорната дейност спрямо датата на приключването на баланса. Очакваните загуби по договора за строителната дейност следва незабавно да бъдат признавани като разход в съответствие с параграф 36.

23. В случай на договор на база на твърда цена резултатът от договора за строителство може да бъде определен надеждно, ако бъдат изпълнени всички посочени условия:

а) общите приходи по договора могат да бъдат надеждно изчислени;

б) има вероятност предприятието да получи икономическите изгоди, свързани с договора;

в) както разходите по договора за неговото изпълнение, така и етапът на изпълнението му могат да бъдат надеждно определени към датата на приключването на баланса;

г) разходите, отнасящи се към договора, могат да бъдат ясно определени и надеждно изчислени, така че фактическите разходи, направени по договора, да могат да бъда сравнени с предвидените.

24. В случай на договор на база “разходи плюс” резултатът от договора за строителната дейност може да бъде надеждно определен, когато са изпълнени всички посочени условия:

а) има вероятност предприятието да получи икономическите изгоди, свързани с договора;

б) разходите, отнасящи се към договора, независимо дали са възстановими или не, могат да бъдат ясно определени и надеждно измерени.

25. Признаването на приходите и разходите чрез отнасяне към етап на завършване на договора често се нарича метод “дял на завършеното строителство”. По този метод на приходите по договора съответстват разходите по договора, направени на етапа на завършването, което води до отразяване на приходи, разходи и печалба, които могат да се отнесат към частта от завършената работа. Този метод дава полезна информация за степента на изпълнение на дейността по договора и за резултатите през даден отчетен период.

26. По метода “дял на завършеното строителство” приходите по договора се признават като приход в отчета за приходите и разходите през отчетните периоди, когато е била извършена работата. Разходите по договора обикновено се признават за разход в отчета за приходите и разходите през отчетните периоди, когато е извършена работата, към която те се отнасят. Всяко очаквано превишение на общата сума на разходите по договора спрямо общата сума на приходите по договора незабавно се признава за разход в съответствие с параграф 36.

27. Предприемачът може да е направил разходи по договора, които да се отнасят за бъдещи дейности по договора. Подобни разходи по договора се признават като актив при условие, че е вероятно те да бъдат възстановени. Подобни разходи представляват сума, дължима от клиента, и често се класифицират като незавършени работи по договора.

28. Резултатът от един договор за строителна дейност може да бъде оценен надеждно само когато е вероятно предприятието да получи икономическите изгоди, свързани с договора. Когато обаче се появи несигурност по отношение на възможността за събирането на определена сума, която вече е включена в приходите по договора и вече е призната в отчета за приходите и разходите, несъбираемата сума или сумата, по отношение на която вече не съществува вероятност за възстановяване, се признава по-скоро като разход, а не като корекция на размера на приходите по договора.

29. Обикновено едно предприятие е в състояние да прави надеждни предвиждания, след като е сключило договор, който установява:

а) приложимите права на всяка от страните по отношение на актива, който ще бъде построен;

б) възнаграждението, което ще бъде получено в замяна;

в) начина и условията на плащането.

Обикновено е необходимо предприятието да има също и вътрешна финансово-бюджетна и отчетна система. Предприятието преглежда и когато е необходимо преработва приблизителните данни за приходите и разходите по договора по време на изпълнението на договора. Необходимостта от подобни актуализации не означава непременно, че резултатите от договора не могат да бъдат надеждно предвиждани.

30. Етапът на изпълнение на даден договор може да бъде определен по много начини. Предприятието използва метода, който осигурява надеждно измерване на извършената работа. В зависимост от характера на договора тези методи могат да включват:

а) съотношението на частта от разходите по договора, направени за извършената до момента работа, към предвидените общи разходи по договора;

б) количествените сметки за извършената работа;

в) частта на натуралното изпълнение на работата по договора.

Междинните плащания и получените от клиентите аванси често не отразяват извършената работа.

31. Когато етапът на изпълнението на договора се определя чрез съпоставяне с разходите, направени до този момент, в тях се включват само тези разходи, които отразяват извършената работа. Като примери за разходи по договора, които се изключват, могат да бъдат посочени:

а) разходите по договора, които се отнасят до бъдеща дейност по договора, като например разходите за материали, които са доставени на площадката по договора или са заделени за използване по договора, но все още не са монтирани, използвани или вложени по време на изпълнението на договора, освен ако материалите не са били произведени специално за този конкретен договор;

б) плащанията, които авансово са направени на подизпълнителите преди изпълнението на работата по договора за подизпълнение.

32. Когато резултатите от даден договор за строителна дейност не могат да бъдат надеждно предвидени:

а) приходите трябва да бъдат признати само дотолкова, доколкото е вероятно направените разходи по договора да бъдат възстановени;

б) разходите по договора трябва да бъдат признати за разход за периода, през който са направени.

Дадена очаквана загуба по договора за строителство трябва да бъде незабавно призната за разход в съответствие с параграф 36.

33. Често пъти по време на ранните етапи на даден договор резултатите от договора не могат да бъдат надеждно предвидени. Въпреки това може да бъде вероятно предприятието да си възстанови направените разходи. Затова приходите по договора се признават само дотолкова, доколкото се очаква направените разходи да бъдат възстановими. Тъй като резултатът от договора не може да бъде надеждно предвиден, не се признава печалба. Въпреки че резултатът от договора не може да бъде надеждно предвиден, може да бъде вероятно общата сума на разходите да превишава общата сума на приходите по договора. В такива случаи всяко очаквано превишаване на общата сума на разходите по договора спрямо общата сума на приходите по договора се признава непосредствено за разход в съответствие с параграф 36.

34. Разходите по договора, за които няма вероятност да бъдат възстановени, се признават непосредствено за разход. Посочените примери за обстоятелства, при които не е вероятно да бъдат възстановени разходите по договора и при които може да се наложи разходите по договора да бъдат незабавно признати за разход, включват договори:

а) които не са напълно изпълними, т.е. валидността е поставена сериозно под въпрос;

б) чието изпълнение зависи от резултатите от висящо съдебно дело или закон;

в) отнасящи се до имоти, които е вероятно да бъдат конфискувани или отчуждени;

г) при които клиентът не е в състояние да изпълни задълженията си;

д) при които предприемачът не е в състояние да изпълни договора или не може да изпълни други свои задължения по договора.

35. Когато несигурностите, които са представлявали пречка за надеждното предвиждане на резултатите от договора, вече не съществуват, приходите и разходите, свързани с договора за строителство, трябва да бъдат признати по-скоро в съответствие с параграф 22, а не в съответствие с параграф 32.

Признаване на очакваните загуби

36. Когато има вероятност общата сума на разходите по договора да превишава общата сума на приходите по договора, очакваните загуби трябва да бъдат незабавно признати за разход.

37. Сумата на подобна загуба се определя независимо от:

а) това дали работата по договора е започнала или не;

б) етапа на изпълнение на дейността по договора; или

в) сумата на очакваните повишения на печалбите по други договори, които не се третират като един договор за строителна дейност в съответствие с параграф 9.

Промени в предвижданията

38. Методът “дял на завършеното строителство” се прилага кумулативно за всеки отчетен период по отношение на текущите предвиждания за приходите и разходите по договора. Затова ефектът от промяната в предвиждането на приходите или разходите по договора или ефектът от промяната на предвиждането за резултата от даден договор се отразява като промяна на приблизителните счетоводни оценки (виж МСС 8 Нетна печалба или загуба за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика). Променените приблизителни стойности се използват при определянето на сумата на приходите и разходите, признати в отчета за приходите и разходите за отчетния период, през който е направена промяната, и в следващите отчетни периоди.

Оповестяване

39. Предприятието трябва да оповести:

а) сумата на приходите по договора, признати като приход през отчетния период;

б) методите, използвани за определяне на приходите по договора, признати през отчетния период;

в) методите, използвани за определяне на етапа на завършеност на договорите в процес на изпълнение.

40. За договорите, които са в процес на изпълнение към датата на приключване на баланса, предприятието трябва да оповести поотделно:

а) съвкупната сума на направените разходи и признатите печалби (минус признатите загуби) до момента;

б) сумата на получените аванси;

в) сумата на удръжките.

41. Удръжките представляват суми от междинните фактурирани плащания, които не се изплащат, докато не бъдат изпълнени посочените в договора условия или докато не бъдат отстранени дефектите. Междинните фактурирани плащания представляват фактурирани суми за извършената по договора работа независимо дали са изплатени от клиента. Авансите представляват суми, получени от предприемача преди изпълнението на съответната работа.

42. Предприятието трябва да представи:

а) брутната сума, дължима от клиенти за работата по договора, като актив;

б) брутната сума, дължима на клиенти за работа по договора, като задължение.

43. Брутната сума, дължима от клиенти за работа по договора, представлява нетната сума на:

а) направените разходи плюс признатите печалби; минус

б) сумата на признатите загуби и междинните фактурирани суми за плащания за всички договори, които са в процес на изпълнение, за които направените разходи плюс признатите печалби (минус признатите загуби) превишава сумата на междинните фактурирани суми за плащания.

44. Брутната сума, дължима на клиенти за работа по договора, представлява нетната сума на:

а) направените разходи плюс признатите печалби; минус

б) сумата на признатите загуби и междинните фактурирани суми за плащания за всички договори, които са в процес на изпълнение, за които сумата на междинните фактурирани суми за плащания превишават сумата на направените разходи плюс признатите печалби (минус признатите загуби).

45. Предприятието оповестява всякакви условни задължения и условни активи в съответствие с МСС 37 Провизии, условни задължения и условни активи. Условни задължения и условни активи могат да възникнат от такива статии, като например - разходи по гаранции, искове, неустойки или евентуални загуби.

Дата на влизане в сила

46. Този стандарт влиза в сила за счетоводните отчети, обхващащи периоди, започващи на или след 1 януари 1995.