Този международен счетоводен стандарт беше одобрен от Съвета на КМСС през април 1998 и влиза в сила за финансови отчети, обхващащи периоди, които започват на или след 1 юли 1999.

През юли 1998 одобряването на МСС 38 Нематериални активи и МСС 22 (преработен 1998) Бизнескомбинации резултираха в промени в насрещните препратки и терминологията във въведението и параграфи 39, 40 и 110. Освен това МСС 38 добави и дефиниция за “активен пазар” в параграф 5. И накрая, незначителната непоследователност в текста в приложение А, параграфи А47, А48 и А57 беше коригирана.

През април 2000 МСС 40 Инвестиционни имоти замени параграф 1. Промяната влиза в сила за годишните финансови отчети, които обхващат периоди, започващи на или след 1 януари 2001.

Въведение

1. Този стандарт (МСС 36) установява правила за отчитането и оповестяването на обезценката на всички активи. Той заменя (или ще замени - виж параграф 15) изискванията за оценка на възстановимата стойност на активите, включени във:

а) МСС 9 (преработен 1993) Разходи за изследователска и развойна дейност;

б) МСС 16 (преработен 1993) Имоти, машини, съоръжения и оборудване; и

в) МСС 22 (преработен 1993) Бизнескомбинации.

Основните промени спрямо предходни изисквания и разяснения на принципите в МСС 36 са представени в отделни Основания за заключения.

2. МСС 36 не третира обезценката на стоково-материални запаси, отсрочени данъчни активи, активи по договори за строителство, активи с произход доходи на наети лица, както и повечето финансови активи.

3. МСС 36 изисква възстановимата стойност на даден актив да бъде определяна тогава, когато има индикации, че стойността на актива може да е обезценена. В специфични случаи приложимият МСС за даден актив може да включва изисквания и за допълнителни проверки. Например МСС 38 Нематериални активи и МСС 22 (преработен 1998) Бизнескомбинации препоръчват възстановимата стойност на нематериалните активи и репутацията, които се амортизират за срок, по-дълъг от 20 години, да бъдат оценявани ежегодно (виж параграф 15).

4. МСС 36 изисква загубите от обезценка на активи да бъдат признавани (когато стойността им е обезценена) тогава, когато балансовата сума на актива превишава възстановимата му стойност. Загуба от обезценка на актив следва да бъде отчетена в отчета за доходите за активи, отчитани по цена на придобиване, а да се третира като намаление на преоценъчен резерв за активи, отчитани по преоценена стойност.

5. МСС 36 изисква възстановимата стойност да бъде изчислявана като по-високата от нетната продажна стойност и стойността в употреба:

а) нетната продажна стойност е сумата, която би се получила от продажбата на актива при пряка сделка между информирани и желаещи осъществяване на сделката страни след приспадане на преките разходи по продажбата; и

б) стойност в употреба е сегашната стойност на очакваните бъдещи парични потоци от продължаване използването на актива и остатъчната му стойност в края на неговия полезен живот.

6. При определяне стойността в употреба на един актив изискванията на МСС 36 са предприятието да използва освен другото и:

а) прогнозни парични потоци, основани на приемливи и доказуеми предположения, които:

1) отразяват настоящото състояние на актива;

2) представляват възможно най-добрата преценка от страна на ръководството относно икономическите условия, които ще съществуват през остатъка от полезния живот на актива; и

б) дисконтов процент преди данъчно облагане, който да отразява текущите пазарни очаквания за цената на парите във времето и специфичните рискове за конкретния актив; дисконтовият процент не следва да отразява рисковете, за които бъдещите парични потоци са били вече дисконтирани.

7. Възстановимата стойност следва да бъде изчислена за всеки отделен актив. Ако не е възможно това да бъде направено, МСС 36 изисква предприятието да определи възстановима стойност за единицата, генерираща парични потоци, към която активът принадлежи. Единица, генерираща парични потоци, е най-малката разграничима група от активи, която генерира парични потоци при продължаване използването на актива, които постъпления са в значителна степен независими от паричните потоци от други активи или групи активи. Наред с това, ако продукцията, произведена при използването на един актив или група активи, търгува на активен пазар, този актив или група активи следва да бъде разграничен като отделна единица, генерираща парични потоци дори в случай, че част или цялата продукция от този актив или група активи е използвана вътре в предприятието. Приложение А - примери, включва примери за разграничаването на единици, генериращи парични потоци.

8. При извършването на тестове за обезценка на единица, генерираща парични потоци, МСС 36 изисква да бъдат взети предвид положителната репутация и корпоративните активи (като например активи на централата на предприятието), свързани с единицата, генерираща парични потоци.

9. Принципите за признаване и оценка на загуби от обезценка на активи за единица, генерираща парични потоци, са същите като за отделен актив. МСС 36 указва как да се определи балансовата сума на единица, генерираща парични потоци, и как да се разпределят загубите от обезценка между отделните активи в рамките на единицата.

10. МСС 36 изисква загуби от обезценка, признати в предходни години, да бъдат обратно възстановени единствено в случай, че е имало промяна в оценката, използвана при определяне възстановимата стойност след датата на признаване на последната загуба. При това загубата от обезценка на актив се възстановява обратно само до размер, при който балансовата сума на актива не надвишава балансовата сумата, която би била определена за актива (с приспадната амортизация или провизии) в случай, че за актива не е била призната загуба през предходни години. Обратното възстановяване на загуби от обезценка на активи следва да бъде посочено в отчета за доходите за активи, отчитани по цена на придобиване, и да се третира като увеличение на преоценъчния резерв за активи, отчитани по преоценена стойност.

11. МСС 36 изисква загубите от обезценка на положителна репутация да не се възстановяват обратно, освен в случай, че:

а) загубата е била причинена от специфично външно събитие от извънреден характер, което не се очаква да се повтори; и

б) последващи външни събития са елиминирали ефекта от това събитие.

12. Когато загубите от обезценка се признават (възстановяват обратно), МСС 36 предвижда оповестяването на определена информация:

а) по класове активи; и

б) по отчетни сектори, базирани на първоначалната структура на предприятието (само в случай, че предприятието прилага МСС 14 Отчитане по сектори).

МСС 36 изисква допълнително оповестяване в случай, че признатите (възстановени) загуби от обезценка на активи през периода са съществени за финансовите отчети на отчитащото се предприятие като цяло.

13. При първоначално приемане на стандарта МСС 36 следва да се прилага само проспективно. Признати (обратно възстановени) загуби от обезценка на активи следва да се отчитат съобразно изискванията на МСС 36, а не според препоръчителния или допустимия алтернативен подход за други промени в счетоводната политика на МСС 8 Нетна печалба или загуба за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика.

14. МСС 36 следва да се прилага задължително за отчетни периоди, започващи на или след 1 юли 1999. По-ранното му прилагане се насърчава.

Стандартите, които са с удебелен курсив, трябва да се четат в контекста на основния материал и насоките за прилагането на този стандарт, както и в контекста на предговора към международните счетоводни стандарти. Международните счетоводни стандарти не се прилагат за несъществени статии (виж параграф 12 от предговора).

Цел

Целта на този стандарт е да се препоръчат процедури, които едно предприятие да прилага, за да се увери, че активите му се отчитат по стойност, ненадвишаваща тяхната възстановима стойност. Даден актив се отчита по по-висока от възстановимата му стойност, ако балансовата (преносната)  му стойност надвишава стойността, която може да бъде възстановена при използване или продажба на актива. В такъв случай активът се счита за обезценен и стандартът изисква предприятието да признае загуба от обезценка. Стандартът също така посочва кога едно предприятие следва да възстанови обратно загуби от обезценка и препоръчва определени оповестявания за обезценени активи.

Обхват

1. Този стандарт следва да се прилага при отчитането на обезценката на всички активи, освен:

а) стоково-материални запаси (виж МСС 2 Материални запаси);

б) активи с произход договори за строителство (виж МСС 11 Договори за строителство);

в) отсрочени данъчни активи (виж МСС 12 Данъци върху дохода);

г) активи с произход доходи на наети лица (виж МСС 19 Доходи на наети лица);

д) финансови активи, включени в обхвата на МСС 32 Финансови инструменти: оповестяване и представяне;

е) инвестиционни имоти, оценени по справедлива стойност (виж МСС 40 Инвестиционни имоти); и

ж) биологични активи, отнасящи се до земеделска дейност, които са оценени по справедлива стойност, намалена с разходите по продажби (виж МСС 41 Земеделие).

2. Стандартът не се прилага за стоково-материални запаси, активи с произход договори за строителство, отсрочени данъчни активи или активи, свързани с доходи на наети лица, защото съществуващите МСС, прилагани за тези активи, съдържат специфични изисквания за признаването и оценката на тези активи.

3. За финансови активи, включени в обхвата на МСС 32 Финансови инструменти: оповестяване и представяне, изискванията за счетоводно отчитане на загуби от обезценка на активи ще зависят от окончателния проект на КМСС за отчитане на финансови инструменти. Инвестиции във:

а) дъщерни предприятия съгласно МСС 27 Консолидирани финансови отчети и отчитане на инвестициите в дъщерни предприятия;

б) асоциирани предприятия съгласно МСС 28 Отчитане на инвестициите в асоциирани предприятия;

в) съвместни дейности съгласно МСС 31 Счетоводно отчитане на дялове в съвместни предприятия са финансови активи, но са изключени от обсега на МСС 32. Поради тази причина този стандарт се прилага за такива активи.

4. Този стандарт се прилага за активи, които се отчитат по преоценена стойност (справедлива цена) съгласно изискванията на други МСС, като например допустимия алтернативен подход съгласно МСС 16 Имоти, машини, съоръжения и оборудване. Същевременно дали стойността на един преоценен актив може да бъде намалена, зависи от начина на определяне на справедливата му стойност:

а) ако справедливата стойност на актива е пазарната му стойност, единствената разлика между справедливата стойност на актива и нетната му продажна цена са преките разходи по изваждане от употреба на актива:

1) ако разходите по изваждане от употреба са несъществени, възстановимата стойност на преоценения актив ще бъде близка до или по-висока от преоценената му стойност (справедлива стойност); в този случай след прилагане на изискванията за преоценка не е вероятно стойността на преоценения актив да бъде намалена и няма нужда да се изчислява неговата възстановима стойност; и

2) ако разходите по изваждане от употреба на актива не са несъществени, нетната продажна цена на преоценения актив ще бъде по-ниска от справедливата му стойност; следователно стойността на преоценения актив ще бъде намалена, в случай че стойността му в употреба е по-ниска от преоценената му стойност (справедлива стойност); в този случай след прилагане на изискванията за преоценка предприятието следва да приложи този стандарт, за да определи дали стойността на актива може да бъде намалена; и

б) ако справедливата стойност на актива е определена на друга база, а не по пазарната му стойност, неговата преоценена стойност (справедлива стойност) може да бъде по-висока или по-ниска от възстановимата му стойност; следователно след прилагане на изискванията за преоценка предприятието следва да приложи този стандарт, за да определи дали стойността на актива може да бъде намалена.

Дефиниции

5. В стандарта са използвани следните термини със значения:

Възстановима стойност е по-високата от нетната продажна цена на даден актив и неговата стойност в употреба.

Стойност в употреба е сегашната стойност на прогнозираните бъдещи парични потоци, очаквани да бъдат получени от продължаващото използване и от освобождаването от актива в края на полезния му живот.

Нетна продажна цена е сумата, която би могла да бъде получена при продажбата на даден актив в пряка сделка между информирани и желаещи осъществяването на сделката страни, след приспадане на разходите по продажбата.

Разходи по освобождаване (от актива) са допълнителните разходи, пряко свързани с освобождаването от даден актив с изключение на финансовите разходи и разходите за подоходни данъци.

Загуба от обезценка на актив е сумата, с която балансовата сума на актива надвишава неговата възстановима стойност.

Балансова (преносна) сума е стойността, по която един актив се посочва в баланса на предприятието след приспадане на натрупаната амортизация и натрупаните към момента загуби от обезценка.

Амортизация е систематичното разпределение на амортизационната сума на даден актив през полезния му живот.

Амортизационна сума е цената на придобиване на актива или друга сума, посочена вместо цена на придобиване във финансовите отчети, намалена с остатъчната му стойност.

Полезен живот е едно от двете:

а) периодът от време, през който се очаква активът да бъде ползван в предприятието; или

б) количество (брой) единици продукция, които се очаква да бъдат получени от предприятието в процеса на ползване на актива.

Единица, генерираща парични потоци, е най-малката разграничима група активи, генерираща парични потоци от използване на активите, които са в значителна степен независими от паричните потоци от други активи или групи от активи.

Корпоративни активи са активи, различни от положителната репутация, които допринасят за генерирането на бъдещи парични потоци както от разглежданите единици, генериращи парични потоци, така и от други единици, генериращи парични потоци.

Активен пазар е пазар, за който съществуват следните условия:

а) търгуваните на пазара единици са хомогенни;

б) желаещи купувачи и желаещи продавачи могат да се намерят по всяко време; и

в) цените са достояние на обществеността.

Идентифициране на актив, чиято стойност може да бъде обезценена

6. Параграфи 7 - 14 конкретизират кога следва да бъде определяна възстановима стойност на даден актив. Тези изисквания използват термина “актив”, но се отнасят в еднаква степен за индивидуални активи или за единици, генериращи парични потоци.

7. Един актив е обезценен, когато балансовата му сума надвишава възстановимата му стойност. Параграфи 9 - 11 описват някои от индикациите за обезценка на актив: ако някоя от тези индикации е налице, предприятието следва да направи формална оценка на възстановимата стойност. В случай че няма налице индикации за потенциална обезценка на актив, няма изискване от страна на стандарта предприятието да извърши формална оценка на възстановимата стойност.

8. Предприятието трябва да прецени към датата на изготвяне на баланса дали съществуват индикации, че стойността на даден актив е обезценена. В случай на такива индикации предприятието следва да изчисли възстановимата стойност на актива.

9. При оценка на съществуването на индикации за обезценка на даден актив предприятието следва да вземе предвид поне следните признаци:

външни източници на информация

а) през отчетния период пазарната стойност на актива е намаляла значително повече, отколкото би могло да се очаква като резултат на изминалото време или нормалната употреба;

б) през периода са настъпили или ще настъпят значителни промени с негативен ефект върху предприятието, свързани с технологичната, пазарната, икономическата или правната среда, в която предприятието оперира, или с пазара, за който е предназначен активът;

в) пазарните лихвени проценти или други пазарни нива на възвръщаемост на инвестициите са нараснали през отчетния период и тези увеличения е вероятно да окажат влияние върху дисконтовия процент, използван при изчисляване стойността в употреба на актива, и да намалят значително възстановимата стойност на актива;

г) балансовата сума на нетните активи на отчитащото се предприятие е по-висока от неговата пазарна капитализация;

вътрешни източници на информация

д) има данни за морално изхабяване или физическо увреждане на актива;

е) през отчетния период са настъпили или се очаква да настъпят в близко бъдеще значителни промени с обратен ефект върху предприятието, в обема или начина на настоящото или бъдещо използване на актива; тези промени включват планове за преустановяване или преструктуриране на дейността, за която активът се използва, или продажба на актива преди предварително определения срок; и

ж) има данни от вътрешнофирмената отчетност, които показват, че икономическата изгода от ползването на актива е или се очаква да бъде по-ниска от очакваната.

10. Списъкът в параграф 9 не е изчерпателен. Предприятието може да установи и други индикации, че стойността на актива може да е обезценена, което налага предприятието да определи възстановимата стойност на актива.

11. Данни от вътрешнофирмени отчети, които показват, че стойността на актива може да намалее, включват наличието на:

а) парични потоци за придобиване на актив или последваща нужда от парични средства за функциониране или поддръжка на актива, значително надвишаващи предварително предвидените;

б) фактически нетни парични потоци или оперативна печалба или загуба, с произход актива, които са значително по-лоши от планираните;

в) значително намаление в планираните нетни парични потоци или оперативна печалба или значително увеличение на планираната загуба с произход актива;

г) оперативни загуби или нетни изходящи парични потоци, когато показателите за текущия период са сумирани с бъдещите показатели.

12. При оценяване необходимостта за определяне възстановимата стойност на актив се прилага принципът на същественост. Например, ако предходни изчисления показват, че възстановимата стойност на актива е значително по-висока от преносната му стойност, няма нужда предприятието да оценява отново възстановимата стойност на актива, ако не са настъпили събития, които да елиминират тази разлика. Аналогично, предходен анализ може да е показал, че възстановимата стойност на актива не е чувствителна към една (или повече) от индикациите, изброени в параграф 9.

13. Като илюстрация на параграф 12, ако пазарните лихвени проценти или други пазарни проценти на възвръщаемост на инвестициите са се увеличили през отчетния период, няма изискване предприятието да извършва формална оценка на възстановимата стойност на актива в следните случаи:

а) ако не е вероятно дисконтовият процент, използван при изчисляване стойността в употреба на актива, да бъде повлиян от увеличение в пазарните лихвени нива; например увеличения в краткосрочните лихвени проценти може да не окажат съществен ефект върху дисконтовия процент, използван за актив с дълъг остатъчен полезен живот; или

б) ако е вероятно дисконтовият процент, използван при изчисляване стойността в употреба на актива, да бъде повлиян от увеличение в пазарните лихвени нива, но предходен анализ на чувствителността на възстановимата стойност на актива показва, че:

1) не е вероятно да настъпи значително намаление във възстановимата стойност на актива, тъй като има вероятност бъдещите парични потоци също да се увеличат; например в някои случаи предприятието може да е в състояние да покаже, че то променя приходите си с цел компенсиране на възможно увеличение на пазарните лихвени нива; или

2) не е вероятно намалението във възстановимата стойност на актива да доведе до съществено намаление на стойността му.

14. Ако съществуват индикации за обезценка на актива, това може да показва, че оставащият полезен живот на актива, методът на амортизация или остатъчната стойност на актива следва да бъдат преразгледани и коригирани в съответствие с МСС, приложим за актива, дори в случай, че за актива не е призната загуба от обезценка.

Оценка на възстановима стойност

15. Този стандарт определя възстановимата стойност като по-високата от нетната продажна цена на актива и стойността му в употреба. Параграфи 16 - 56 определят изискванията за оценка на възстановимата стойност. Тези изисквания използват термина “актив”, но се отнасят в еднаква степен за отделни активи и единици, генериращи парични потоци.

16. Невинаги е необходимо да се определят и нетната продажна цена на актива и стойността му в употреба. Например, ако някоя от тези стойности надвишава балансовата сума на актива, то стойността на актива не е обезценена и не е необходимо да се измерва другата стойност.

17. Възможно е нетната продажна цена на актива да може да бъде определена, дори ако активът не се търгува на активен пазар. В някои случаи може да не е възможно да се определи нетната продажна цена на актив, тъй като няма основа за достоверна оценка на сумата, която би могла да се получи от продажбата на актива в пряка сделка между информирани и желаещи да осъществят сделката страни. В този случай възстановимата стойност на актива може да бъде приета за негова стойност в употреба.

18. Ако няма причина да се смята, че стойността в употреба на актива значително надхвърля нетната му продажна цена, възстановимата стойност на актива може да бъде приета за негова нетна продажна цена. Най-често такъв е случаят за активи, които се държат с цел продажба. Това се получава, тъй като стойността в употреба на актив, държан с цел продажба, се състои главно от чистите постъпления от продажбата, защото бъдещите парични потоци от използване на актива до продажбата му е вероятно да бъдат пренебрежими.

19. Възстановимата стойност се определя за отделен актив, освен в случай че при използването на актива не се генерират парични, които да са в значителна степен независими от паричните, генерирани от други активи или групи от активи. Ако това е така, възстановима стойност се определя за обекта, генерираща парични потоци, към който активът принадлежи (виж параграфи от 64 - 87), освен ако:

а) нетната продажна цена на актива е по-висока от балансовата му сума; или

б) стойността в употреба на актива може да бъде изчислена така, че да е близка до нетната му продажна цена и нетната продажна цена на актива да може да бъде определена.

20. В някои случаи общи преценки, осреднени стойности и кратки приблизителни изчисления могат да осигуряват достоверно приближение до подробните изчисления, представени в този стандарт за определяне на нетната продажна цена или стойността в употреба .

Нетна продажна цена

21. Най-доброто свидетелство за нетна продажна цена на актив е цената, определена в неотменим договор за продажба в пазарна сделка и коригирана с допълнителните разходи, пряко свързани с продажбата.

22. В случай, че няма споразумение за продажба, но активът се търгува на активен пазар, нетна продажна цена е пазарната цена на актива, намалена с разходите по продажбата. Подходящата пазарна цена е обикновено текущата цена “купува”.

Когато липсват данни за текущи цени “купува”, като основа за определяне на нетната продажна цена може да се използва цената на последната (или най-скоро сключената) сключена сделка при условие, че не е имало значителна промяна в икономическите условия, съществуващи между датата на сделката и датата на изготвяне на приблизителната оценка.

23. В случай, че няма сключен договор за продажба или активен пазар за актива, нетната продажна цена е основана на най-добрата налична информация за отразяване на сумата, която предприятието може да получи към датата на съставяне на баланса за продажбата на актива в пряка сделка между информирани и желаещи да осъществят сделката страни, след приспадане на разходите по продажбата. При определяне на тази сума предприятието следва да вземе предвид резултата от последните сделки с предмет подобни активи в същата сфера на дейност. Нетната продажна цена не отразява принудителни сделки, освен ако управлението на предприятието е било принудено да продава незабавно.

24. Разходите по продажбата, с изключение на тези, които вече са били признати като задължения, следва да се приспаднат при определяне на нетната продажна цена. Такива разходи са разходите за правни услуги, държавни такси и други подобни такси по сделката, разходи по освобождаване от актива и преки допълнителни разходи за привеждане на актива в състояние за продажба. Все пак доходите при прекратяване на трудовото правоотношение (определени в МСС 19 Доходи на наети лица) и разходите, свързани с ограничаване или преструктуриране на дейността след продажбата на актива, не са преки допълнителни разходи по продажбата на актива.

25. В някои случаи продажбата на актив може да породи изискване за купувача да поеме пасив, като съществува една нетна продажна цена за актива и за пасива. Параграф 77 изяснява как следва да се действа в такива случаи.

Стойност в употреба

26. Определянето на стойността в употреба на актив включва следните стъпки:

а) определяне на бъдещите входящи и изходящи парични потоци, които могат да се получат от употребата и от окончателното освобождаване от актива; и

б) прилагане на подходящ дисконтов процент към тези бъдещи парични потоци.

Основа за определяне на бъдещи парични потоци

27. При определяне стойността в употреба:

а) прогнозите за паричните потоци следва да бъдат базирани на достоверни предположения, които представляват най-оптимистичната оценка на ръководството на предприятието за икономическите условия, които се очаква да съществуват през оставащия полезен живот на актива; по-голямо значение следва да се отдава на данните от външни източници;

б) прогнозните парични потоци следва да бъдат базирани на последните финансови планове/прогнози, одобрени от ръководството; прогнози, основани на такива планове/прогнози, следва да покриват период, не по-дълъг от пет години, освен ако няма основание за избиране на по-дълъг период; и

в) прогнозите за паричните потоци за периоди, следващи периода, покрит от последните планове/прогнози, следва да се направят чрез екстраполация на очакванията, основани на плановете/прогнозите, използвайки постоянен или намаляващ процент на растеж за няколко поредни години, освен ако не е оправдано използването на по-висок процент; този процент на растеж не бива да надхвърля дългосрочния среден процент на растеж за продуктите, дейностите, държавата или държавите, в които предприятието работи, или за пазара, на който активът се използва, освен ако не е оправдано използването на по-висок процент.

28. Обикновено не съществуват подробни, ясни и достоверни финансови планове/прогнози за бъдещи парични потоци за периоди, по-дълги от пет години. Поради тази причина преценките на управлението за бъдещи парични потоци са основани на последни планове/прогнози за не повече от пет години. Управлението може да ползва прогнози за парични потоци, основани на планове/прогнози за период, по-дълъг от пет години, ако управлението има увереност, че тези прогнози са достоверни и може да покаже способността си, основана на предишен опит, да прогнозира точно парични потоци за този по-дълъг период.

29. Прогнозите за паричните потоци до края на полезния живот на актива се правят чрез екстраполиране на очаквани парични потоци, основани на финансови планове/прогнози, използвайки процент на растеж за няколко поредни години. Този процент е постоянен или намаляващ, освен ако увеличение в процента съответства на обективна информация относно даден продукт или жизнен цикъл на дадена дейност. Ако има основание за това, процентът на растеж е нула или отрицателен.

30. Когато условията са особено благоприятни, конкурентни фирми могат да влязат на пазара и да ограничат растежа. Следователно предприятията ще срещнат затруднения да превишат средния исторически процент на растеж в дългосрочен план (примерно 20 години) за продуктите, дейностите, държавата или държавите, в които предприятието работи, или за пазара, на който активът се използва.

31. При използване на информация от финансови планове/прогнози предприятието следва да вземе предвид дали информацията отразява достоверни предположения и представя възможно най-добрата оценка на управлението за икономическите условия, които се очаква да съществуват през оставащия полезен живот на актива.

Компоненти на прогнозите за бъдещи парични потоци

32. Прогнозата за бъдещи парични потоци следва да включва:

а) прогнози за входящи парични потоци от използването на актива;

б) прогнози за изходящи парични потоци, които възникват при генерирането на входящи парични потоци при употребата на актива (включително парични разходи по привеждането на актива в състояние, годно за употреба) и които разходи могат да бъдат пряко отнесени или разпределени на достоверна и постоянна база към актива; и

в) нетни парични потоци, в случай че такива съществуват, които се очаква да се получат или изплатят по повод изваждане от употреба на актива в края на полезния му живот.

33. Прогнозите за бъдещи парични потоци и дисконтовият процент отразяват последователни предположения за увеличения в цените, причинени от обща инфлация. Затова, ако дисконтовият процент включва ефекта от ценови увеличения в резултат на обща инфлация, бъдещите парични потоци се оценяват като номинална величина. Ако дисконтовият процент изключва ефекта от ценови увеличения в резултат на обща инфлация, бъдещите парични потоци се оценяват като реална величина (но включват специфични бъдещи ценови увеличения или намаления).

34. Прогнозите за парични разходи включват бъдещи непреки разходи, които могат да бъдат отнесени пряко или разпределени на приемлива и последователна основа към употребата на актива.

35. Когато балансовата сума на актива не включва всички изходящи парични потоци, които възникват преди активът да е готов за употреба, оценката на бъдещи парични потоци включва оценка на всички възможни парични потоци, които се очаква да възникнат преди активът да е готов за употреба или продажба. Например такъв е случаят със сграда в процес на строеж или проект за развитие, който все още не е приключил.

36. За да се избегне двойното оценяване, оценката на бъдещи парични потоци не следва да включва:

а) парични потоци от активи, които генерират парични потоци при употребата им, които са в значителна степен независими от паричните потоци от разглеждания актив (например финансови активи като вземания); и

б) парични потоци, свързани със задължения, които вече са отразени като пасиви (например търговски задължения, пенсии или провизии).

37. Бъдещите парични потоци следва да се оценяват за актива в текущото му състояние. Оценките на бъдещите парични потоци не следва да включват прогнозни бъдещи парични потоци или разходи, които се очаква да възникнат от:

а) бъдещо преструктуриране, което предприятието още не е предприело; или

б) бъдещи капиталови разходи, които ще подобрят или ще повишат предварително очакваното качество и капацитет на дейност на актива.

38. Тъй като бъдещите парични потоци се оценяват предвид текущото състояние на актива, стойността в употреба не следва да отразява:

а) бъдещи парични потоци или свързани с актива икономии на разходи (например намаление в разходите за персонала) или ползи, които се очаква да възникнат от бъдещо преструктуриране, което предприятието още не е предприело; или

б) бъдещи капиталови разходи, които ще подобрят или ще повишат предварително очакваното качество и капацитет на дейност на актива, или свързани с ползите от такъв бъдещ разход.

39. Преструктуриране е програма, която е планирана и контролирана от управлението и която съществено изменя обхвата на дейност на предприятието или начина на осъществяване на дейността. МСС 37 Провизии, условни задължения и условни активи уточнява кога едно предприятие е предприело преструктуриране.

40. Когато едно предприятие е предприело преструктуриране, съществува вероятност някои активи да бъдат повлияни от това преструктуриране. След като предприятието е предприело преструктурирането:

а) при определяне на стойността в употреба оценката на входящите и изходящите бъдещи парични потоци отразява икономиите на разходи и други ползи от преструктурирането (основани на последни финансови бюджети/прогнози, които са одобрени от управлението); и

б) оценките на бъдещи изходящи парични потоци, свързани с преструктурирането, ще бъдат провизирани с провизия за преструктуриране съгласно МСС 37 Провизии, условни задължения и условни активи.

Приложение А, Пример 5 илюстрира ефекта от бъдещото преструктуриране върху изчисляване стойността в употреба.

41. Докато предприятието извършва капиталови разходи, които подобряват или повишават първоначално оцененото качество и капацитет на дейност на актива, оценката на бъдещите парични потоци не включва очакваните бъдещи входящи парични потоци, които се очаква да постъпят в резултат на тези разходи (виж приложение А, пример 6).

42. Прогнозата за бъдещи парични потоци включва бъдещи капиталови разходи, необходими за поддържането на даден актив на първоначално ниво на качество и капацитет на работа.

43. Прогнозните бъдещи парични потоци не следва да включват:

а) входящите и изходящите парични потоци от финансова дейност; или

б) платен или възстановен подоходен данък .

44. Очакваните бъдещи парични потоци отразяват предположения, които са в съответствие с начина на определяне на дисконтовия процент. В противен случай ефектът от някои предположения ще бъде отразен два пъти или няма да бъде взет под внимание. Тъй като при дисконтирането на очакваните бъдещи парични потоци се взема предвид стойността на парите във времето, тези парични потоци изключват входящи и изходящи парични потоци от финансова дейност. Аналогично, тъй като дисконтовият процент се определя преди данъчно облагане, бъдещите парични потоци също се прогнозират преди данъчно облагане.

45. Оценката на нетните парични потоци, които се очаква да се получат (или платят) в резултат на изваждането от употреба на актива в края на полезния му живот, следва да бъде сумата, която предприятието очаква да получи от освобождаването от актива в пряка сделка между информирани и желаещи да осъществят сделката страни, след приспадане на очакваните разходи по освобождаването.

46. Прогнозата на нетните парични потоци, които се очаква да се получат (или платят) по повод изваждането от употреба на актива в края на полезния му живот, се определя по начин, подобен на определянето на нетната пазарна цена с изключение на това, че при оценяване на тези нетни парични потоци:

а) предприятието използва преобладаващите цени към датата на оценяване на подобни активи, които са достигнали края на полезния си живот и са функционирали при условия, подобни на тези, в които активът е използван; и

б) тези цени са преобразувани за ефекта на бъдещи ценови увеличения в резултат на обща инфлация и специфични бъдещи ценови увеличения (намаления); при това, ако оценките за бъдещи парични потоци от употребата на актива и дисконтовият процент изключват ефекта от обща инфлация, този ефект е също изключен от оценката на нетните парични потоци при изваждане от употреба на актива.

Бъдещи парични потоци в чуждестранна валута

47. Бъдещите парични потоци се оценяват във валутата, в която ще бъдат получени, и после се дисконтират с дисконтовия процент, подходящ за тази валута. Предприятието обръща получената сегашна стойност по валутния спот курс към датата на съставяне на баланса (този курс е заключителният курс съгласно МСС 21 Ефекти от промените в обменните курсове).

Дисконтов процент

48. Дисконтовият процент (или нормите) следва да бъде определян преди данъчно облагане и да отразява текущата пазарна оценка на времевата стойност на паричните средства и специфичните за актива рискове. Дисконтовият процент не следва да отразява рискове, за които оценката на бъдещите парични потоци е вече коригирана.

49. Възвръщаемостта, която инвеститорите ще изискват при избор на инвестиция, която да генерира парични потоци в размер, период и с рисков профил, аналогични на тези, които предприятието очаква да получи от актива, представлява процент, който отразява текущата пазарна оценка на стойността на парите във времето и специфичните рискове за актива. Този процент се измерва с помощта на процента, използван в текущи пазарни сделки за подобни активи, или чрез среднопретеглената цена на капитала на търгувано на борсата предприятие с единствен актив (или портфейл от активи) с подобен начин на употреба и рискове, присъщи на разглежданото предприятие.

50. Когато липсва специфичен за актива пазарен процент, предприятието следва да използва заместители за определяне на дисконтовия процент. Целта е да се определи, доколкото е възможно, пазарна оценка за:

а) стойността на парите във времето за периоди до края на полезния живот на актива; и

б) риска, бъдещите парични потоци да се различават по размер и период от очакваните.

51. Като отправна точка предприятието може да вземе предвид следните проценти:

а) среднопретеглената цена на капитала на предприятието, определена чрез използването на методи, като например метода за оценка на капиталовите активи;

б) пределния лихвен процент по кредити, получени от предприятието; и

в) други пазарни лихвени проценти.

52. Тези проценти се преобразуват:

а) за да отразяват начина, по който пазарът следва да оценява специфичните рискове, свързани с очакваните парични потоци; и

б) за да се изключат рискове, които не са свързани с очакваните парични потоци.

Следва да се обърне внимание на такива рискове, като специфичен за страната риск, валутен риск, ценови риск и риск на паричните потоци.

53. За да се избегне двойно отчитане, дисконтовият процент не следва да отразява рискове, за които прогнозата на бъдещите парични потоци е била вече коригирана.

54. Дисконтовият процент е независим от капиталовата структура на предприятието и начина, по който предприятието финансира покупката на актива, тъй като бъдещите парични потоци, които се очаква активът да генерира, не зависят от начина, по който предприятието финансира покупката на актива.

55. Когато основата за определяне на дисконтовия процент е след данъчно облагане, тази основа следва да се преобразува, за да отразява процент преди данъчно облагане.

56. Предприятието обикновено използва един дисконтов процент за оценяване на стойността в употреба на актива. Предприятието обаче използва отделни проценти на дисконтиране за различните бъдещи периоди, като стойността в употреба е чувствителна към разлики в рисковете за различните периоди или към структурата на лихвените проценти във времето.

Признаване и оценка на загуби от обезценка на активи

57. Параграфи 58 - 63 определят изискванията за признаване и оценка на загуби от обезценка на отделен актив. Признаването и оценката на загубите от обезценка на актив, генериращ парични потоци, се разглежда в параграфи 88 - 93.

58. Единствено в случай, че възстановимата стойност на даден актив е по-ниска от балансовата му сума, балансовата сума на актива следва да бъде намалена до размера на възстановимата му стойност. Това намаление се явява загуба от обезценка.

59. Загуба от обезценка на актив следва да се признае като разход в отчета за доходите веднага, освен ако активът се отчита по преоценена стойност съгласно друг МСС (например съгласно разрешения алтернативен подход в МСС 16 Имоти, машини, съоръжения и оборудване). Всяка загуба от обезценка на преоценен актив следва да се отразява като намаление на преоценъчния резерв съгласно друг МСС.

60. Загуба от обезценка на преоценен актив се признава като разход в отчета за доходите. Загубата от обезценка на преоценен актив се признава срещу преоценъчния резерв за актива до неговото напълно изчерпване.

61. Когато размерът на определената загуба от обезценка е по-висок от балансовата сума на актива, за който тази загуба се отнася, предприятието следва да признае пасив само в случай, че съществува такова изискване съгласно друг МСС.

62. След признаване загубата от обезценка на актива амортизационната норма на актива следва да бъде коригирана за бъдещите периоди така, че да може да се разпредели новата балансова сума на актива съгласно определена база през остатъка от полезния му живот, след приспадане на остатъчната стойност на актива (ако такава съществува).

63. При признаване на загуби от обезценка всички възникващи активи или пасиви по отсрочени данъци се определят съгласно в МСС 12 Данъци върху дохода посредством съпоставяне на новата балансова сума на актива с данъчната му основа (виж приложение А, пример 3).

Единици, генериращи парични потоци

64. Параграфи 65 - 93 определят изискванията за идентифициране на единицата, генерираща парични потоци, към която активът принадлежи, и за определяне балансовата сума и признаване загубата от обезценка на обекти, генериращи парични потоци.

Идентифициране на единицата, генерираща парични потоци, към която принадлежи активът

65. Когато съществуват индикаци, че един актив е обезценен, следва да се определи възстановимата стойност на отделния актив. Ако не е възможно да се изчисли възстановимата стойност на отделния актив, предприятието следва да определи възстановимата стойност на единицата, генерираща парични потоци, към която активът принадлежи (единицата, генерираща парични потоци на актива).

66. Възстановимата стойност на отделен актив не може да бъде определена, ако:

а) определената стойност в употреба на актива не е близка до нетната му продажна цена (например, когато бъдещите парични потоци от използването на актива не са в такъв размер, че да могат да бъдат пренебрегнати); и

б) активът не генерира парични потоци при употребата му, които да са в значителна степен независими от постъпленията от други активи; в такива случаи стойността в употреба и следователно възстановимата стойност могат да се определят само за единицата, генерираща парични потоци на актива.

Пример

Минно предприятие притежава частна железопътна линия за обслужване на дейността си. Частната железопътна линия може да бъде продадена само като вторични суровини (скрап) и тя не генерира парични потоци при използването си, които да са в значителна степен независими от паричните потоци, генерирани от останалите активи на мината.

Не е възможно да се изчисли възстановимата стойност на частната железопътна линия, тъй като стойността в употреба не може да бъде определена, а има вероятност тя да е различна от стойността на скрапа. Следователно предприятието изчислява възстановимата стойност на единицата, генерираща парични потоци, към която принадлежи частната железопътна линия, т.е. мината като цяло.

67. Както е посочено в параграф 5, единицата, генерираща парични потоци на актива, е най-малката група от активи, която включва актива и генерира парични потоци при използването му, които са в значителна степен независими от паричните потоци от други активи или групи от активи. Идентифицирането на единицата, генерираща парични потоци на актива, предполага преценка на обстоятелствата. Ако възстановимата стойност на актива не може да бъде определена за отделен актив, предприятието определя най-малката група активи, която генерира независими в значителна степен парични потоци при използването си.

Пример

Автобусна компания предоставя услуги съгласно договор с община, според който се изисква минимално количество на предоставените услуги по всеки един от пет отделни маршрута. Активите, използвани по всеки един маршрут, и паричните потоци, генерирани от всеки един маршрут, могат да бъдат идентифицирани поотделно. Един от маршрутите реализира значителна загуба.

Тъй като предприятието не разполага с възможност да закрие някоя от автобусните линии, най-ниското ниво на парични потоци от използването й, които са в значителна степен независими от паричните постъпления от други активи или групи от активи, са паричните постъпления, генерирани от петте линии заедно. Генериращата парични потоци единица за всяка линия е автобусната компания като цяло.

68. Паричните потоци от продължаваща употреба са постъпления от пари и парични еквиваленти, получени от контрагенти извън отчитащото се предприятие. При определяне дали паричните потоци от даден актив (или група от активи) са в значителна степен независими от паричните потоци от други активи (или групи от активи), предприятието следва да вземе под внимание различни фактори, включително как управлението контролира дейността на предприятието (например по производствени линии, дейности, отделни обекти, райони или регионални зони или по някакъв друг начин) или как управлението взема решения относно продължаване или прекратяване на използването на активите или дейността на предприятието. Примери за идентификация на единици, генериращи парични потоци, са посочени в приложение А, пример 1.

69. Ако за произведеното от един актив или група активи съществува действащ (активен) пазар, то този актив или група от активи следва да бъде иденитифициран като единица, генерираща парични потоци , дори и ако част от произведеното или пък произведеното в своята цялост се използва за вътрешни нужди. В такива случаи преценката на управлението за бъдещите пазарни цени на произведеното следва да бъде използвана за:

а) определяне на стойността в употреба на тази единица, генерираща парични потоци, при прогнозиране на бъдещите парични потоци, свързани с вътрешното използване на продукта или услугата; и

б) определяне на стойността в употреба на други единици, генериращи парични потоци, на предприятието при преценка на бъдещите парични разходи, свързани с вътрешното използване на продукта или услугата.

70. Дори и ако част от произведеното или произведеното от един актив или група активи като цяло се използва от други звена на предприятието (например полуфабрикати), този актив или група от активи формира отделна единица, генерираща парични потоци , ако предприятието би могло да продаде произведеното на действащ пазар. Това е така поради факта, че този актив или група от активи би могъл да генерира парични потоци от продължително си използване независимо от паричните постъпления от други активи или групи от активи. При използване на информация, основаваща се на финансови планове/предвиждания, свързана с такава единица, генерираща парични потоци, предприятието коригира тази информация, ако вътрешнофирмените трансферни цени не представляват възможно най-точната преценка на ръководството за бъдещите пазарни цени на произведеното от единицата, генерираща парични потоци.

71.Единиците, генериращи парични потоци, следва да бъдат определяни като такива последователно през различните отчетни периоди за всеки актив или група от активи, освен ако промяната е оправдана.

72. Ако предприятието установи, че даден актив спада към различна спрямо предходния период единица, генерираща парични потоци, или че са променени видовете активи, участващи в единицата, генерираща парични потоци, параграф 117 изисква оповестяване на определени факти за единицата, генерираща парични потоци, ако са реализирани или обратно възстановени загуби от обезценка на единицата, генерираща парични потоци, и тези загуби са от съществено значение за финансовите отчети на предприятието като цяло.

Възстановима стойност и стойност в употреба на единица, генерираща парични потоци

73. Възстановимата стойност на единица, генерираща парични потоци, е по-високата от продажната цена на единицата, генерираща парични потоци, и стойността й в употреба. За целите на определяне на възстановимата стойност на единица, генерираща парични потоци, думата “актив” от параграф 16 до параграф 56 следва да се разбира като “единица, генерираща парични потоци”.

74. Балансовата сума на единица, генерираща парични потоци, следва да се определя в съответствие с възстановимата стойност на единицата, генерираща парични потоци.

75. Стойността в употреба на единица, генерираща парични потоци:

а) включва стойността в употреба само на онези активи, които могат да бъдат включени пряко или разпределени разумно и последователно към единицата, генерираща парични потоци , и които активи ще генерират бъдещи парични потоци, оценени при определянето на стойността в употреба на единицата, генерираща парични потоци ; и

б) не включва стойността в употреба на който и да е признат пасив, освен ако възстановимата стойност на генериращата парични потоци единица не може да бъде определена, без да се вземе предвид този пасив.

Това е така, защото нетната продажна цена и стойността в употреба на единицата, генерираща парични потоци, се определят, като се изключат паричните потоци, свързани с активи, които не са част от единицата, генерираща парични потоци и пасиви, които вече са включени във финансовите отчети (виж параграфи 24 и 36).

76. Когато активите са групирани за целите на оценка на възстановимата им стойност, е важно в единицата, генерираща парични потоци, да бъдат включени всички активи, които генерират съответните парични потоци от продължително използване. В противен случай единицата, генерираща парични потоци, може да изглежда напълно възстановима при положение, че фактически е налице загуба от обезценката. В някои случаи, въпреки че определени активи допринасят за очакваните бъдещи парични потоци от единицата, генерираща парични потоци, те не могат да бъдат разпределени към единицата, генерираща парични потоци на разумна и последователна основа. Такива могат да бъдат положителната репутация и корпоративните активи, като например активите на централата на дружеството. Параграфи 79 - 87 обясняват третирането на такива активи при проверка дали единицата, генерираща парични потоци, е обезценена.

77. За определянето на възстановимата стойност на единицата, генерираща парични потоци, може да се наложи вземането предвид на определени пасиви, включени във финансовите отчети. Това може да се случи, ако при продажба новият купувач се задължава да поеме даден пасив. В този случай нетната продажна цена (или очакваният паричен поток от окончателното освобождаване) на единицата, генерираща парични потоци, се формира от очакваната продажна цена за активите на единицата, генерираща парични потоци, заедно с пасива, минус разходите по освобождаването. За да може да се осъществи разумно сравнение между стойността в употреба на единицата, генерираща парични потоци, и нейната възстановима стойност, балансовата сума на пасива се приспада при определяне както на стойността в употреба на единицата, генерираща парични потоци, така и на балансовата й сума.

Пример

Дружество притежава мина в държава, в която законодателството изисква при приключване на добивната дейност собственикът да възстанови обекта в първоначално състояние. Разходите по възстановяването включват връщане на почвения пласт над мината, който трябва да бъде отстранен преди да започне добивът, на старото му място. Още при отстраняването на почвения пласт над мината във финансовите отчети са включени провизии за разходите по връщане на почвения пласт на старото му място. Сумата на провизиите е отчетена като част от цената на придобиване на мината и се амортизира през полезния срок на използване на мината. Балансовата сума на провизията на тези разходи е 500, колкото и сегашната стойност на разходите по привеждане в първоначален вид.

Дружеството проверява дали мината е намалила стойността си. Единицата, генерираща парични потоци за мината, е самата мина като цяло. Предприятието е получило различни предложения за покупка на мината на цена около 800; тази цена взема предвид факта, че купувачът ще поеме задължението за връщане на почвения пласт. Разходите по продажбата са пренебрежимо малки. Стойността в употреба на мината е приблизително 1200, без да са включени разходите по възстановяването. Балансовата сума на мината е 1000.

Нетната продажна цена за единицата, генерираща парични потоци, е 800. Тази сума включва провизираните вече разходи по възстановяването. Следователно стойността в употреба на единицата, генерираща парични потоци, се определя като се вземе предвид, че очакваните разходи по възстановяването са 700 (1200 - 500). Балансовата сума на единицата, генерираща парични потоци, е 500, или балансовата сума на мината (1000) минус балансовата сума на провизията за разходите по възстановяването (500).

78. С оглед удобство, възстановимата стойност на единицата, генерираща парични потоци, понякога се определя като се вземат предвид активите, които не са част от единицата, генерираща парични потоци (например вземания или други финансови активи) или пасиви, които вече са били включени във финансовите отчети (например задължения, пенсии и други провизии). В такива случаи балансовата сума на единицата, генерираща парични потоци, се намалява с балансовата сума на тези пасиви.

Положителна репутация

79. Положителната репутация, която възниква при придобиване, представлява плащане от страна на придобиващия, срещу което се очаква бъдеща икономическа изгода. Бъдещата икономическа изгода може да е резултат от синергия между разграничимите активи, които са придобити, или от активи, които поотделно не отговарят на условията за включването им във финансовите отчети. Положителната репутация не генерира парични потоци независимо от други активи и групи активи и затова възстановимата стойност на положителната репутация като отделен актив на предприятието не може да бъде определена. Следователно, ако съществуват индикации, че стойността на положителната репутация е обезценена, се определя възстановимата стойност на единицата, генерираща парични потоци, към която принадлежи положителната репутация. Тази стойност се сравнява с балансовата сума на тази единица, генерираща парични потоци, и евентуалната загуба от обезценка се признава в съответствие с параграф 88.

80. При проверка относно това, дали дадена единица, генерираща парични потоци, е обезценена, предприятието следва да определи дали положителната репутация, отнасяща се за тази единица, генерираща парични потоци, е включена във финансовите отчети. Ако е така, предприятието следва да:

а) направи проверка “отдолу нагоре”, т.е. предприятието следва да:

1) определи дали балансовата сума на положителната репутация може да бъде разпределена на разумна и последователна основа върху съответната единица, генерираща парични потоци; и

2) впоследствие да сравни възстановимата стойност на дадената единица, генерираща парични потоци, с балансовата му сума (включително балансовата сума на разпределената положителна репутация, ако има такава) и да признае съответна загуба от обезценка в съответствие с параграф 88; предприятието следва да приложи втората стъпка от проверката “отдолу нагоре”, ако на съответната единица, генерираща парични потоци, не може да се разпредели разумно и последователно никаква част от балансовата сума на положителната репутация; и

б) ако при прилагането на проверка “отдолу нагоре” предприятието не е било в състояние да разпредели балансовата сума на положителната репутация на разумна и последователна основа върху съответната единица, генерираща парични потоци , предприятието следва да направи проверка “отгоре надолу”, т.е. то следва да:

1) определи най-малката единица, генерираща парични потоци, която съдържа проверяваната единица, генерираща парични потоци, и върху която може да бъде разпределена на разумна и последователна основа балансовата сума на положителната репутация (т. нар. по-голяма единица, генерираща парични потоци); и

2) впоследствие да сравни възстановимата стойност на по-голямата единица, генерираща парични потоци, с нейната балансова сума (включително балансовата сума на разпределената положителна репутация) и да признае съответна загуба от обезценка на активите в съответствие с параграф 88.

81. При проверка на единицата, генерираща парични потоци за обезценка, предприятието взема предвид положителната репутация, свързана с бъдещите парични потоци, които ще бъдат генерирани от единицата, генерираща парични потоци. Ако положителната репутация може да бъде разпределена разумно и последователно, предприятието прилага само проверката “отдолу нагоре”. Ако не е възможно положителната репутация да бъде разпределена разумно и последователно, предприятието прилага както проверка “отдолу нагоре”, така и проверка “отгоре надолу” (виж приложение А, пример 7).

82. Проверката “отдолу нагоре” дава сигурност, че предприятието е признало съществуваща загуба от обезценка на активите на единицата, генерираща парични потоци, включително от положителна репутация, която може да бъде разпределена разумно и последователно. В случай, че положителната репутация не може да се разпредели разумно и последователно при прилагане на проверка “отдолу нагоре”, комбинацията от проверка “отдолу нагоре” и проверка “отгоре надолу” дава сигурност, че предприятието признава:

а) първо, възможна загуба от обезценка на активите на единицата, генерираща парични потоци, като не се разглежда положителната репутация; и

б) след това, възможна загуба от обезценка на положителна репутация; тъй като дадено предприятие прилага проверката “отдолу нагоре” първоначално по отношение на всички активи, които могат да са обезценени, загубата от обезценката, установена за по-голямата единица, генерираща парични потоци, при проверката “отгоре надолу” се отнася само до положителната репутация, разпределена върху по-голямата единица.

83. При прилагането на проверката “отгоре надолу” предприятието формално определя възстановимата стойност на по-голямата единица, генерираща парични потоци, освен ако има убедителни доказателства, че няма риск стойността на по-голямата единица, генерираща парични потоци, да е обезценена (виж параграф 12).

Корпоративни активи

84. Корпоративните активи включват активи на групата или съответното подразделение, като например сградата на централното управление или на подразделение на предприятието, център за електронна обработка на данни или център за развойна дейност. Структурата на всяко предприятие определя дали даден актив отговаря на определението за корпоративни активи за определена единица, генерираща парични потоци, посочена в този стандарт. Ключови характеристики на корпоративните активи са това, че те не генерират парични потоци независимо от други активи или групи от активи и това, че преносната им стойност не може да бъде изцяло свързана с разглежданата единица, генерираща парични потоци .

85. Тъй като корпоративните активи не генерират самостоятелно парични потоци, възстановимата стойност на даден корпоративен актив не може да бъде определена, освен ако предприятието е решило да го продаде. Следователно, ако е налице индикация, че стойността на корпоративния актив може да е обезценена, се определя възстановимата стойност за единицата, генерираща парични потоци, към която принадлежи корпоративният актив, сравнява се с балансовата сума на тази единица, генерираща парични потоци, и евентуалната загуба от обезценка се признава съгласно параграф 88.

86. При проверка дали единицата, генерираща парични потоци, е намалила стойността си, предприятието следва да идентифицира всички корпоративни активи, които са свързани с разглежданата единица, генерираща парични потоци. За всяка идентифицирана единица, генерираща парични потоци, предприятието следва да приложи параграф 80, т.е. :

а) ако балансовата сума на корпоративния актив може да се разпредели разумно и последователно върху разглежданата единица, генерираща парични потоци, предприятието следва да приложи само проверка “отдолу нагоре”; и

б) ако балансовата сума на корпоративния актив не може да се разпредели разумно и последователно върху разглежданата единица, генерираща парични потоци, предприятието следва да приложи както проверка “отдолу нагоре”, така и проверка “отгоре надолу”.

87. Пример за начина на третиране на корпоративните активи е даден в приложение А, пример 8.

Загуба от обезценка за единица, генерираща парични потоци

88. Загуби от обезценка следва да се признаят за дадена единица, генерираща парични потоци, само тогава, когато възстановимата й стойност е по-ниска от балансовата. Загубата от обезценка следва да бъде разпределена в намаление на балансовата сума на активите, спадащи към обекта, генериращ парични потоци, в следния ред:

а) първо, върху положителната репутация, отнасяща се до единицата,генерираща парични потоци (ако има такава); и

б) след това, върху останалите активи от единицата, генерираща парични потоци, пропорционално на балансовата сума на всеки актив .

Тези намаления на балансовите суми следва да се третират като загуби от обезценка на отделните активи и да се признават в съответствие с параграф 59.

89. При разпределянето на загубата от обезценка по параграф 88, балансовата сума на даден актив не може да бъде по-ниска от по-високата от:

а) нетната му продажна цена (ако е възможно тя да се определи);

б) стойността му в употреба (ако е възможно тя да се определи); и

в) нула.

Сумата на загубата от обезценка, която в противен случай би следвало да се разпредели върху актива, следва да бъде разпределена пропорционално върху останалите активи от единицата, генерираща парични потоци.

90. Положителната репутация, отнасяща се за единицата, генерираща парични потоци, поради нейния характер се обезценява преди намаляването на балансовата сума на останалите активи от обекта.

91. Ако практически не е възможно да се оцени възстановимата стойност на всеки отделен актив от единицата, генерираща парични потоци , този стандарт изисква разпределяне на загубата от обезценка между активите на тази единица с изключение на положителната репутация на база преценка, тъй като всички активи от единицата, генерираща парични потоци, действат в съвкупност.

92. Ако не е възможно да се определи възстановимата стойност на даден актив (виж параграф 66):

а) признава се загуба от обезценка на актива, ако балансовата му сума е по-голяма от по-високата между нетната му продажна цена и резултатите от разпределението, описано в параграфи 88 и 89; и

б) не се признава загуба от обезценка на актива, ако стойността на свързаната с него единица, генерираща парични потоци, не се е понижила.

Пример:

Машина е била физически повредена, но все още работи макар и не така добре, както по-рано. Нетната продажна цена на машината е по-ниска от балансовата й сума. Машината не генерира независими парични потоци от продължителното си използване. Най-малката разграничима група активи, която включва машината и генерира парични потоци от продължително използване, които са до голяма степен независими от паричните постъпления, генерирани от други активи, е производствената линия, към която спада машината. Възстановимата стойност на производствената линия показва, че нейната стойност като цяло не се е понижила.

Предположение 1: плановете/прогнозите, одобрени от управлението, не отразяват намерение на ръководството да смени машината.

Възстановимата стойност на самата машина не може да бъде определена, тъй като нейната полезна стойност:

а) може да се различава от нетната й продажна цена; и

б) може да бъде определена само за единицата, генерираща парични потоци, към която машината принадлежи (производствената линия).

Стойността на производствената линия не е понижена и затова за машината не се признава загуба от обезценка. Въпреки това може да се наложи предприятието да преразгледа амортизационния срок или метода за амортизация на машината. Вероятно по-кратък амортизационен срок или ускорен метод за амортизация е необходим за отразяване на очаквания остатъчен полезен срок на използване на машината или тенденцията, по която предприятието черпи икономически изгоди.

Предположение 2: плановете/прогнозите, одобрени от управлението, отразяват намерение на ръководството да смени машината и да я продаде в близко бъдеще. Паричните потоци от продължителното използване на машината се оценяват като пренебрежимо малки.

Може да се прецени, че стойността в употреба на машината е близка до нетната й продажна цена. Поради това възстановимата стойност на машината може да бъде определена и не се обръща внимание на единицата, генерираща парични потоци, към която принадлежи машината (производствената линия). Тъй като нетната продажна цена на машината е по-ниска от преносната й стойност, за машината се признава загуба от обезценка.

93. След прилагане на изискванията на параграфи 88 и 89 следва да се признае пасив в размер на остатъка от загуба от обезценка на единицата, генерираща парични потоци, само когато това се изисква от друг МСС.

Възстановяване на загуби от обезценка

94. Параграфи 95 - 101 представят изискванията за възстановяване на загубата от обезценка, призната за даден актив или единица, генерираща парични потоци, през предишни години. В тези изисквания се използва понятието “актив”, но те се отнасят в еднаква степен за отделен актив или за единица, генерираща парични потоци. Поставени са допълнителни изисквания - за отделните активи в параграфи 102 - 106, за единици, генериращи парични потоци - в параграфи 107 - 108, и за положителната репутация - в параграфи 109 - 112.

95. Предприятието следва да прецени към всяка дата на изготвяне на баланс дали съществуват индикации, че загуба от обезценка, призната в предходни години, може вече да не съществува или пък да е намаляла. Ако съществуват подобни признаци, предприятието следва да оцени възстановимата стойност на съответния актив.

96. При преценката дали съществуват индикации, че загуба от обезценка, призната в предходни години, може вече да не съществува или пък да е намаляла, предприятието следва да вземе предвид най-малко следниите признаци:

външни източници на информация

а) пазарната стойност на актива се е повишила значително през периода;

б) през периода са настъпили или ще настъпят в близко бъдеще значителни промени с положителен ефект върху предприятието в технологичната, пазарната, стопанската или правната среда, в които работи предприятието, или в пазара, към който е насочен активът;

в) пазарните лихвени проценти или други пазарни норми на възвръщаемост на инвестициите са се понижили през периода и това понижение вероятно ще окаже влияние върху процента, използван за дисконтиране при изчисляване на стойността в употреба на актива, и ще повиши значително възстановимата стойност на актива;

вътрешни източници на информация

г) през периода са настъпили или се очаква да настъпят в близко бъдеще значителни промени с положителен ефект върху предприятието в степента или начина, по който се използва или се очаква да бъде използван активът; тези промени включват капитализирани разходи, направени през периода с цел подобрение на актива в степен, по-висока от първоначалния му клас или качество, или намерение да се прекрати или преструктурира дейността, на която принадлежи активът; и

д) налице са сведения от вътрешнофирмените отчети, че полезното действие на актива е или ще бъде по-голямо от очакваното.

97. Индикациите за потенциално намаление на загубата от обезценка в параграф 96 са огледални на индикациите за потенциална загуба от обезценка в параграф 9. При определянето на това, дали загуба от обезценка, призната през минали години, следва да се възстанови обратно и се определи възстановимата стойност на актива, се прилага принципът на същественост.

98. Ако са налице признаци, че загуба от обезценка, призната в предходни години, може вече да не съществува или пък да е намаляла, това може да означава, че оставащият полезен живот, методът за амортизация или остатъчната стойност би трябвало да бъдат преразгледани и коригирани в съответствие със съответния МСС, приложим за този актив, дори и да не се коригира загубата от обезценка на актива.

99. Загуба от обезценка на актива следва да бъде обратно възстановена само когато е настъпила промяна в преценките, използвани при определяне на възстановимата стойност на актива, след признаването на последната загуба от обезценка. В този случай балансовата сума на актива следва да бъде повишена до неговата възстановима стойност. Това увеличение представлява рентегриране на загубата от обезценка.

100. Обратното възстановяване на загуби от обезценка отразява повишаване на очаквания производствен капацитет на актива в резултат на неговото използване или продажба, настъпило след последното признаване на загуба от обезценка на този актив. Предприятието следва да посочи промяната в преценките, която води до повишаване на очаквания капацитет на актива. Примери за промени в предвижданията са:

а) промяна в базата за определяне на възстановимата стойност (т.е. дали възстановимата стойност е базирана на нетната продажна цена, или на стойността в употреба);

б) ако възстановимата стойност е била на база стойност в употреба: промяна в сумата или момента на бъдещите парични потоци или в дисконтовия процент; или

в) ако възстановимата стойност е била на база нетната продажна цена: промяна в оценката на компонентите на нетната продажна цена.

101. Възможно е стойността в употреба на даден актив да надвиши балансовата му сума просто защото сегашната стойност на бъдещите парични потоци се е повишила с приближаването им във времето. Но капацитетът на актива не е нараснал. Затова загубата от обезценка не се възстановява само поради изтичането на определен период от време (което понякога се нарича “развивка” на дисконтовия процент), дори и когато възстановимата стойност на актива надвиши балансовата му сума.

Обратно възстановяване на загуби от обезценка на отделен актив

102. Увеличената вследствие на възстановяване на загубата от обезценка балансова сума на актива не следва да превиишава балансовата сума, такава, каквато би била (след приспадане на амортизацията) в случай, че в предходни години не е била признавана загуба от обезценка по съотевтния актив.

103. Всяко превишение на балансовата сума на актива над балансовата сума, която би била определена (след приспадане на амортизацията) в случай, че в предходни години не е била признавана загуба от обезценката му, представлява преоценка. При отчитането на подобна преоценка предприятието прилага МСС, приложим за актива.

104. Възстановяването на загуба от обезценка на актив следва незабавно да бъде посочено като приход в отчета за доходите, освен ако активът се отчита по преоценена стойност съгласно друг МСС (например съгласно допустиимия алтернативен подход на МСС 16 Имоти, машини, съоръжения и оборудване). Обратното възстановяване на загуби от обезценка на преоценен актив следва да бъде третирано като увеличение на преоценката съгласно съответния МСС.

105. С обратно възстановената загуба от обезценка на преоценен актив се кредитира директно в капитала като преоценъчен резерв. Но доколкото загубата от обезценка на преоценения актив е била призната като разход в предходен период, възстановяването на тази загуба от обезценка се признава като приход в отчета за доходите.

106. След признаването на обратно възстановяване на загубата от обезценка амортизационната квота за актива следва да бъде коригирана с оглед в бъдеще да се разпределя систематично новата балансова сума на актива минус евентуалната остатъчна стойност за срока на полезен живот на актива.

Възстановяване на загуби от обезценка на единица, генерираща парични потоци

107. Възстановяването на загуби от обезценка на единица, генерираща парични потоци, следва да бъде отчетено в увеличение на балансовата сума на активите, спадащи към единицата, в следната последователност:

а) първо, пропорционално върху балансовата сума на активите от единицата ; и

б) впоследствие, върху положителната репутация, съответстваща на единицата, генерираща парични потоци (ако има такава), ако са изпълнени изискванията на параграф 109.

Подобни увеличения на балансовата сума следва да бъдат третирани като обратно възстановяване на загуби от обезценка и посочвани в съответствие с параграф 104.

108. При разпределянето на обратно възстановена загуба от обезценка върху единицата, генерираща парични потоци в съответствие с параграф 107, балансовата сума на даден актив не следва да надвишава по-ниската от:

а) възстановимата му стойност; и

б) балансовата сума, която би била определена (след приспадане на амортизацията) при положение, че в предходни години не е била призната загуба от обезценка на актива.

Стойността на обратното възстановяване на загуба от обезценка, която в противен случай би била разпределена върху актива, следва да бъде разпределена пропорционално между останалите активи от единицата .

Възстановяване на загуба от обезценка на положителната репутация

109. Като изключение от изискването на параграф 99 загуба от обезценка, призната по отношение на положителната репутация, не следва да бъде възстановявана, освен в случай, че:

а) загубата от обезценка е причинена от специфично външно събитие от необичайно естество, което не се очаква да се повтори; и

б) са настъпили последващи външни явления, които коригират ефекта от това явление.

110. МСС 38 Нематериални активи забранява признаването на вътрешно генерирана положителна репутация. Всяко следващо увеличение на възстановимата стойност на положителната репутация вероятно ще доведе до увеличение на вътрешно генерираната положителна репутация, освен ако увеличението е тясно свързано с корекция на ефекта от специфично външно явление от необичайно естество.

111. Този стандарт не позволява възстановяване на загуба от обезценка по отношение на положителната репутация поради промяна в преценките (напр. промяна в процента за дисконтиране или в сумите и момента на възникване на бъдещите парични потоци на единицата, генерираща парични потоци, към която принадлежи активът).

112. Специфично външно явление е явление извън контрола на предприятието. Примери за външни явления от необичайно естество са нови правни разпоредби, които ограничават значително дейността или намаляват рентабилността на стопанската единица, с която е свързана положителната репутация.

Оповестяване

113. За всеки вид активи във финансовите отчети следва да бъдат оповестени:

а) сумата на загубите от обезценка, включени в отчета за доходите през периода и статиите в отчета, където са включени тези загуби;

б) сумата на обратно възстановените загуби от обезценка, включени в отчета за доходите през периода и статиите в отчета, където са възстановени обратно тези загуби;

в) сумата на загубите от обезценка през периода, отнесени директно в капитала;

г) сумата на възстановените загуби от обезценка през периода, отчетени директно в капитала.

114. Вид активи е група от активи със сходно естество и използване в дейността на предприятието.

115. Информацията, изисквана в параграф 113, може да бъде оповестена заедно с друга информация за съответния вид активи. Например тази информация може да бъде включена в изравняването на балансовата сума на имотите, машините, съоръженията и оборудването в началото и края на периода съгласно изискванията на МСС 16 Имоти, машини, съоръжения и оборудване.

116. Предприятие, което прилага МСС 14 Отчитане по сектори, следва да оповести в отчета на всеки сектор на база използвания предимствено от предприятието формат (съгласно определението в МСС 14):

а) сумата на загубите от обезценка, отчетени в отчета за доходите и директно в капитала през периода; и

б) сумата на обратно загуби от обезценка, отчетени в отчета за доходите и директно от капитала през периода.

117. Ако загуба от обезценка за отделен актив или единица, генерираща парични потоци, е била призната или обратно възстановена през периода и тя е съществена от гледна точка на финансовите отчети на предприятието като цяло, предприятието следва да оповести:

а) явленията или обстоятелствата, довели до признаването или обратното възстановяване на загубата от обезценка;

б) сумата на признатата или възстановена загуба от обезценка;

в) за отделен актив:

1) естеството на актива; и

2) сектора, към който принадлежи активът, на база на използвания предимствено от предприятието формат на отчета (съгласно определението в МСС 14 Отчитане по сектори, ако предприятието прилага МСС 14);

г) за единици, генериращи парични потоци:

1) описание на единицата, генерираща парични потоци (напр. дали е производствена линия, фабрика, стопанска дейност, географска област, сектор, подлежащ на отчитане съгласно МСС 14, и т.н.);

2) сумата на признатата или обратно възстановена загуба от обезценка по видовe активи и по сектори на база използвания предимствено от предприятието формат (съгласно определението в МСС 14 Отчитане по сектори, ако предприятието прилага МСС 14); и

3) ако групирането на активи с цел идентификация на единица, генерираща парични потоци, е променено след последната оценка на възстановимата стойност на единицата, генерираща парични потоци (ако има такава), предприятието следва да опише текущия и предишния начин на групиране на активите, както и причините за промяна на начина, по който се идентифицира единицата, генерираща парични потоци;

д) дали възстановимата стойност на актива (единицата, генерираща парични потоци) е равна на нетната му продажна цена, или на стойността му в употреба;

е) ако възстановимата стойност е равна на нетната продажна цена - базата за определяне на нетната продажна цена (напр. дали продажната цена е определена като цена на действащ пазар, или по друг начин); и

ж) ако възстановимата стойност е равна на стойността в употреба - дисконтовия процент(и), използван(и) при изготвяне на сегашната оценка и предишната оценка (ако е налице такава) на стойността в употреба.

118. Ако сумата на прзнатите (обратно възсатновените) загуби от обезценка през периода са съществени по отношение на финансовите отчети на предприятието като цяло, предприятието следва да оповести кратко описание на:

а) основните видове активи, засегнати от загубата (обратното възстановяване на загубата) от обезценка, за които не е оповестена информация съгласно параграф 117; и

б) основните явления и обстоятелства, довели до признаването (коригирането) на тези загуби от обезценка, за които не е оповестена информация съгласно параграф 117.

119. Насърчава се оповестяването от страна на предприятието на ключови предположения, използвани за определяне на възстановимата стойност на активите (единиците, генериращи парични потоци), в течение на отчетния период.

Преходни разпоредби

120. Този стандарт следва да се прилага само за бъдещи отчетни периоди. Загубите от обезценката на активи (обратно възстановяване на загуби от обезценка на активи), които са резултат от приемането на този МСС, трябва да бъдат признати в съответствие с неговите разпоредби (т.е. в отчета за доходите, освен в случай, че даден актив се отчита по преоценена стойност). Загубите от обезценка на преоценени активи (обратно възстановяване на загубите от обезценка на преоценени активи) следва да бъдат отчитани като намаление (увеличение) на преоценъчния резерв).

121. Преди приемането на този стандарт различни МСС включваха изисквания много близки до тези съдържащи се в него за признаване и промяна на загубите от обезценка на активи. Въпреки това разлики могат да възникнат от предходни оценки, защото този стандарт определя как да се изчислява възстановимата стойност и как да се разглежда единица, генерираща парични потоци, към която принадлежи даден актив. Трудно е да се определи ретроспективно каква би била оценката на възстановимата стойност. Затова с приемането на този стандарт предприятията не трябва да прилагат препоръчетелния подход или разрешеното алтернативно третиране на други промени в счетоводната политика в МСС 8 Нетна печалба или загуба за периода, фундаметнални грешки и промени в счетоводната политика.

Дата на влизане в сила

122. Този стандарт влиза в сила за счетоводни отчети, обхващащи периоди, започващи на или след 1 юли 1999. По-ранното му прилагане се насърчава. Ако едно предприятие приложи този стандарт при изготвяне на счетоводни отчети за периоди преди 1 юли 1999, то трябва да оповести този факт.