Този сайт използва бисквитки (cookies). Ако желаете можете да научите повече тук. Разбрах

ODIT.info > Архив > МСС

Изпрати Принтирай страницатаA-AA+

МСС 39 - Финансови инструменти: признаване и оценяване

08 Dec 2003 05:10ч, видяна 16198 пъти
реклама
Преработен 2000 година
През декември 1998 съветът одобри МСС 39. Той е в сила за финансови отчети, обхващащи финансови години, започващи на или след 1 януари 2001. По-ранното прилагане е разрешено от началото на финансови години, приключващи след 15 март 1999, датата на издаване на МСС 39. Прилагането със задна дата не е разрешено.

Въведението към МСС 39 разглежда историята на работата на КМСС по финансовите инструменти.

През октомври 2000 съветът одобри 5 ограничени поправки на МСС 39 и други свързани с него МСС (МСС 27, МСС 28, МСС 31 и МСС 32) с цел усъвършенстването на някои специфични параграфи и осигуряването на съгласувано прилагане на стандартите.

През март 2000 съветът одобри публикуването на ръководство по прилагането на МСС 39 под формата на въпроси и отговори. Впоследствие комитетът по прилагането на МСС 39, създаден от съвета с тази цел, публикува серия от въпроси и отговори върху МСС 39. Тези насоки за прилагане не са разглеждани от съвета и не представляват непременно неговото становище.

Следните разяснения на ПКР се отнасят за МСС 39:

- ПКР-33 Консолидация и метод на собствения капитал - потенциални права на глас и разпределение на дялово участие.

Въведение

1. Този стандарт (МСС 39) установява принципите за признаване, оценяване и оповестяване на информация за финансови активи и финансови пасиви. Това е първият създаден от КМСС изчерпателен стандарт по този въпрос, въпреки че по някои въпроси този стандарт допълва изискванията за оповестяване, поставени от МСС 32 Финансови инструменти: оповестяване и представяне.

История

2. През 1988 г. КМСС започна съвместен проект с Канадския институт на дипломираните експерт-счетоводители за разработване на изчерпателен стандарт за признаване, оценка и оповестяване на финансови инструменти. През септември 1991 КМСС представи проект за стандарт (Е 40) за обсъждане. Направените предложения бяха преразгледани на базата на получената подробна информация и през януари 1994 бе предоставен за обсъждане нов проект (Е 48).

3. С оглед на критичните отзиви към Е 48 развитието на нови практики на използване на финансови инструменти и развитието в мисленето на някои национални съставители на счетоводни стандарти КМСС реши да раздели проекта на отделни фази, започвайки с оповестяването и представянето на финансови отчети.

4. Първата фаза бе завършена през март 1995, когато съветът на КМСС одобри МСС 32 Финансови инструменти: оповестяване и представяне. МСС 32 третира следните въпроси:

а) класифициране на финансовите инструменти от издателите като пасиви или собствен капитал и класифициране на свързаните с тях лихви, дивиденти, печалби и загуби; това включва разделянето на някои съставни инструменти на техните компоненти от пасиви и собствен капитал;

б) компенсиране на финансовите активи и финансовите пасиви; и

в) оповестяване на информация, отнасяща се до финансовите инструменти.

5. Втората фаза на проекта се състои в по-нататъшното разглеждане на въпросите, свързани с признаването, преустановяване на признаването (“отписване”), оценка и хеджиране. С тези въпроси се занимава този стандарт.

6. През юли 1995 КМСС постигна споразумение с Международната организация на комисиите по ценни книжа (IOSCO) относно съдържанието на работната програма за изготвяне на набор от основни МСС, които да бъдат одобрени от IOSCO за целите на трансгранично набиране на капитали и борсова регистрация на всички глобални пазари. Тези основни стандарти включват стандарти за признаване и оценяване на финансови инструменти, задбалансови статии, хеджиране и инвестиции. Стандартите за оповестяване, установени от МСС 32, сами по себе си не изпълняват ангажимента, поет от КМСС към IOSCO, по отношение на минималния брой от основни стандарти.

7. През март 1997 КМСС съвместно с Канадския институт на дипломираните експерт-счетоводители публикува подробен дискусионен доклад, озаглавен “Отчитане на финансови активи и финансови пасиви”, и прикани към обсъждане на съдържащите се в него предложения. В множество държави КМСС проведе редица специални консултативни събрания по въпросите на тези предложения с различни национални и международни заинтересовани групи. Тези събрания и анализът на писмата с коментари по дискусионния доклад потвърждават факта, че търсейки път напред, КМСС е изправен пред противоречия и усложнения. До известна степен се приема гледната точка, предложена в дискусионния доклад - че е необходима оценка на всички финансови активи и пасиви на базата на тяхната справедлива стойност, за да се постигне последователност и общовалидност за всички ползватели на финансовите отчети - но същевременно прилагането на това схващане към някои отрасли и някои видове финансови активи и пасиви продължава да бъде трудно. Налице е и широко разпространено безпокойство по отношение на перспективата за включване в отчета за доходите на нереализираната печалба особено по дългосрочен дълг, както се предлага в дискусионния доклад. Тези затруднения няма да бъдат лесно и бързо разрешени. Освен това няколко национални органи за издаване на стандарти са предприели проекти за разработване на национални стандарти за различни аспекти на признаване и оценяване на финансови инструменти, а същевременно нито една страна не ползва или предлага стандарти, подобни на предложенията в дискусионния доклад.

8. Съставянето на един цялостен, изчерпателен международен счетоводен стандарт за финансовите инструменти на базата на дискусионния доклад, който преди края на 1998 да бъде включен в основните стандарти за разглеждане от страна на IOSCO, не представляваше реалистична възможност. Въпреки това и инвеститорите, и предприятията имат неотложна необходимост от използване на МСС при вземането на инвестиционни и кредитни решения, както и при предлагането на ценни книжа и борсова регистрация. Освен това, докато финансовите инструменти са широко държани и използвани в целия свят, само ограничен брой държави в момента въобще имат стандарти за признаване и оценяване на финансовите инструменти.

9. По тази причина на своето събрание през месец ноември 1997 Съветът на КМСС реши следното:

а) КМСС трябва да се присъедини към националните организации по издаване на стандарти, за да бъде разработен цялостен и съгласуван МСС за финансовите инструменти. За основа на този стандарт да се използва дискусионния доклад на КМСС, съществуващите и новопоявяващите се национални стандарти, както и най-добрите идеи и изследвания по тези въпроси от цял свят; и

б) същевременно, отчитайки неотложността на въпроса, през 1998 КМСС трябва да осъществи завършването на междинен международен счетоводен стандарт за признаване и оценяване на финансови инструменти; това решение заедно с МСС 32 за оповестяване и представяне на финансови инструменти и няколко други действащи МСС, отнасящи се до финансовите инструменти, ще служат, докато бъде съставен цялостен, изчерпателен стандарт.

10. Обща работна група, съставена от представители на КМСС и няколко национални органи за съставяне на стандарти, започна работа върху първата от гореизложените две стъпки. Този стандарт има за цел осъществяването на втората стъпка. КМСС отчита, че предложенията, направени в неговия дискусионен доклад от март 1997, представят важни промени в традиционните счетоводни практики спрямо финансовите инструменти и че трябва да бъдат решени някои трудни технически въпроси (които бяха обсъдени в дискусионния доклад), преди да могат да бъдат въведени стандарти, отразяващи изцяло тези предложения. КМСС е също така убеден, че ще бъде необходимо изготвянето на програма за развитие, практическо изпробване, подготовка на инструктивни материали и обучение, за да могат тези принципи да бъдат ефективно осъществени. Съветът на КМСС се ангажира да си сътрудничи с националните органи за изготвяне на стандарти от целия свят за постигане на тези цели в разумни срокове. Междувременно, докато тези цели бъдат постигнати, този стандарт ще внесе значително подобрение в отчитането на финансовите инструменти.

Проект Е62

11. Този стандарт се базира на Проект Е62, който бе пуснат от КМСС за публично обсъждане на 17 юни 1998. Официалният краен срок за коментари бе 30 септември 1998, но съветът обяви, че ще положи всички усилия да разгледа коментарите, получени до 25 октомври, както и стана. Чрез серия от над 20 семинара, проведени в цял свят от ръководителя на проекта, и посредством публикуване на обобщеното съдържание на Е62 в професионалните издания беше поискано мнението и на индивидуалните членове на КМСС относно предложенията, направени в Е62. За да се осигури възможно най-дълъг срок за преглед и разработване на забележки относно Е62 на членовете на КМСС, неговото съдържание бе поместено на страницата на КМСС в Интернет с възможност за копиране.

12. Възникналите в резултат на обсъжданията въпроси бяха разгледани първо от координационната комисия към КМСС, която изпрати своите препоръки на съвета, а след това от самия съвет на неговите събрания през ноември и декември 1998.

По-широко използване на справедливата стойност при финансовите инструменти

13. Този стандарт значително повишава използването на справедлива стойност при отчитането на финансовите инструменти съгласно дадените от съвета насоки към общата работна група да продължи да изучава по-нататък употребата на пълно отчитане на всички финансови активи и пасиви чрез справедливата стойност. Стандартът изменя сегашната практика, като поставя изискване за употребата на справедлива стойност при:

а) почти всички деривативни активи и пасиви;

б) всички дългови ценни книжа, капиталови ценни книжа и други финансови активи, държани за търгуване;

в) всички дългови ценни книжа, капиталови ценни книжа и други финансови активи, които не са държани за търгуване, но въпреки това са на разположение за продажба;

г) някои деривативи, внедрени в недеривативни инструменти;

д) недеривативни финансови инструменти, съдържащи внедрени деривативни инструменти, които не могат да бъдат надеждно разделени от недеривативния инструмент ;

е) недеривативни активи и пасиви, чийто риск от промени в справедливата стойност се хеджира посредством деривативни инструменти;

ж) инвестиции с фиксиран падеж, които не са определени от предприятието като “държани до падеж”; и

з) закупени заеми и вземания, които не са определени от предприятието като “държани до падеж”.

14. Трите класа финансови активи, които по силата на този стандарт продължават да се отчитат по себестойност, са кредити и вземания, възникнали първоначално в предприятието, други инвестиции с фиксиран падеж, които предприятието има намерение и е в състояние да държи до падеж, и некотируеми капиталови инструменти, чиято справедлива стойност не може да бъде надеждно оценена (включително деривативи, които са свързани с некотируеми капиталови инструменти и които следва да бъдат уредени чрез прехвърляне на такива капиталови инструменти без котировка). По ред причини съветът реши засега да не изисква оценка по справедлива стойност за заемите, вземанията и останалите инвестиции с фиксиран падеж. Една от причините е значителната промяна в настоящата практика, която ще се наложи в множество юрисдикции. Друга причина е свързването на портфейли от заеми, вземания и други инвестиции с фиксиран падеж в много отрасли с пасиви, които според този стандарт ще се оценяват чрез амортизиране на тяхната първоначална стойност. Някои също така оспорват приложимостта на справедливата стойност по отношение на инвестиции с фиксиран падеж, определени за държане до падеж. Тези въпроси са предмет на проучване от общата работна група.

15. Дали и по какъв начин е възможно надеждно определяне на справедливата стойност на капиталовите инструменти без котировка е въпрос, който също се проучва от общата работна група. Повечето пасиви по силата на този стандарт не се оценяват по справедлива стойност - въпреки че всички деривативни пасиви (освен ако не са индексирани към капиталов инструмент без котировка, чиято справедлива стойност не може да бъде надеждно изчислена) и онези, държани за търгуване, се оценяват по справедлива стойност. Оценяването на пасивите по справедлива стойност е предмет на няколко проучвания, които в момента се осъществяват от общата работна група.

Обобщение на стандарта

16. По силата на този стандарт всички финансови активи и финансови пасиви се признават в счетоводния баланс, включително всички деривативи. Първоначално те се оценяват по себестойност, която представлява справедливата стойност на предоставеното или получено насрещно възмездяване на финансовия актив или пасив (плюс печалби или загуби от хеджиране).

17. След първоначалното признаване всички финансови активи се преоценяват по справедлива стойност с изключение на следните, които се отчитат по амортизирана стойност, която подлежи на периодичен преглед за обезценка:

а) заеми и вземания, възникнали първоначално в предприятието, които не са държани за търгуване;

б) други инвестиции с фиксиран падеж като дългови ценни книжа и неотменимо конвертируеми преференциални акции, които предприятието възнамерява и е в състояние да държи до падеж; и

в) финансови активи, чиято справедлива стойност не може да бъде надеждно определена (ограничени до някои капиталови инструменти без котировка на пазарната цена и някои деривативи, които са свързани с такива инструменти и които следва да бъдат уредени чрез некотирани капиталови инструменти).

18. След придобиването им повечето финансови пасиви се оценяват по стойността, по която са били първоначално отчетени, минус погашения по главници амортизация. Само деривативите и пасивите, държани за търгуване, се преоценяват по справедлива стойност.

19. За финансовите активи и пасиви, които се преоценяват по справедлива стойност, предприятието ще има единствена опция в рамките на цялото предприятие:

а) или да признае цялата сума на преоценката в отчета за доходите за отчетния период;

б) или да признае в отчета за доходите за отчетния период само онази част от преоценката до справедливата стойност, която е свързана с финансовите активи и пасиви, държани за търгуване, като промените в стойността на нетъргуваните инструменти се отчита в собствения капитал, докато финансовият актив бъде продаден, по което време реализираната печалба или загуба се отчита в отчета за доходите за периода; за тази цел деривативите винаги се считат за държани за търгуване, освен ако са част от взаимоотношения по хеджиране, които следва да отговарят на изискванията за счетоводно отчитане като хеджиране.

20. Този стандарт установява условията за определяне на това, кога контролът върху даден финансов актив или пасив е прехвърлен на друга страна. При финансовите активи обикновено прехвърлянето се признава, ако:

а) лицето, към което се извършва трансферът, има право да продава или залага актива; и

б) лицето, което извършва трансфера, няма право на обратно придобиване на прехвърлените активи, освен ако активът се предлага свободно на пазара или цената на обратно придобиване е справедлива стойност към момента на обратно придобиване.

Що се отнася до отписването на пасиви, дебиторът трябва да бъде законно освободен от първостепенна отговорност за пасива (или част от него) или по съдебен път, или от кредитора. Ако част от финансов актив или пасив бъде продадена или погасена, балансовата сума се разделя на основата на относителните справедливи стойности. Ако справедливите стойности не могат да бъдат определени, при признаването на печалбата се прилага подходът за възстановимата стойност.

21. Хеджиране за целите на счетоводството означава цялостно или частично определяне на производен (дериватив) или (при редки обстоятелства) непроизводен финансов инструмент като компенсация за изменението в справедливата стойност или в паричните потоци на дадена хеджирана позиция. Хеджирана позиция може да бъде актив, пасив, неотменим ангажимент или прогнозна бъдеща сделка, изложена на риск от изменение в стойността или промени в бъдещите парични потоци. Хеджирането отчита симетрично компенсиращия ефект върху нетната печалба или загуба.

22. Осчетоводяване на хеджирането е разрешено по силата на този стандарт при известни обстоятелства, стига да има налице ясно изразени, оценими и практически ефективни взаимоотношения на хеджиране.

23. Този стандарт важи за застрахователни предприятия с изключение на правата и задълженията, предмет на застрахователни договори. Стандартът важи за внедрени деривативи по застрахователни договори. Подготвя се отделен проект на КМСС за отчитане на застрахователни договори.

Стандартите, които са с удебелен курсив, трябва да се четат в контекста на основния материал и насоките за прилагането на този стандарт, както и в контекста на предговора към международните счетоводни стандарти. Международните счетоводни стандарти не се прилагат за несъществени статии (виж параграф 12 от предговора).

Цел

Целта на този стандарт е да установи принципите за признаване, оценяване и оповестяване в счетоводните отчети на предприятията на информация за финансовите инструменти.

Обхват

1. Този стандарт се прилага от всички предприятия за всички финансови инструменти с изключение на:

а) онези дялове в дъщерни, асоциирани и смесени предприятия, които се отчитат според МСС 27 Консолидирани финансови отчети и отчитане на инвестициите в дъщерни предприятия, МСС 28 Отчитане на инвестициите в асоциирани предприятия и МСС 31 Счетоводно отчитане на дялове в съвместни предприятия; независимо от това предприятията прилагат този стандарт в своите консолидирани финансови отчети за отчитане на дялове в дъщерни, асоциирани или съвместни предприятия, които:

1) са придобити и държани изключително с цел тяхната последваща продажба в близко бъдеще; или

2) оперира при строги дългосрочни ограничения, които пречат в значителна степен на неговата възможност да прехвърля фондове на предприятието; в тези случаи изискванията за оповестяване в МСС 27, МСС 28 и МСС 31 се прилагат в допълнение на тези представени в този стандарт;

б) лизингови права и задължения, за които важи МСС 17 Лизинг; като:

1) лизинговите вземания, признати в счетоводния баланс на наемодателя, подлежат на условията за отписване съгласно този стандарт (параграфи 35 - 65 и параграф 170, г) и

2) този стандарт важи за внедрени в лизинги деривативи (виж параграфи 22 - 26);

в) активи и пасиви на работодатели, представляващи част от осигурителни планове на наети лица, за които е приложим МСС 19 Доходи на наети лица;

г) права и задължения по силата на застрахователни договори, както е определено в параграф 3 на МСС 32 Финансови инструменти: оповестяване и представяне, като за деривативи, внедрени в застрахователни договори, важи този стандарт (виж параграфи 22 - 26);

д) капиталови инструменти, издадени от отчитащото се предприятие, включително опции, сертификати и други финансови инструменти, класифицирани като собствен капитал на отчитащото се предприятие (като от притежателя на подобни инструменти се изисква да прилага спрямо тях този стандарт);

е) договори за финансови гаранции, включително акредитиви, които осигуряват извършване на плащане, ако дебиторът не изплати дължимата вноска (МСС 37 Провизии, условни задължения и условни активи дава указания за признаването и оценката на финансови гаранции, гаранционни задължения и други подобни инструменти); за разлика от тях договорите за финансови гаранции се третират по този стандарт, когато осигуряват плащане в отговор на изменения в определен лихвен процент, цена на ценна книга, цена на стока, кредитен рейтинг, валутен курс, ценови или рейтингов индекс или друга променлива (понякога наричана “базова”); освен това този стандарт изисква признаване на финансовите гаранции, възникнали или запазени в резултат на стандартите за отписване, представени в параграфи 35 - 65;

ж) договори за условно възмездяване при бизнескомбинация (виж параграфи 65 - 76 на МСС 22 (преработен 1998) Бизнескомбинации);

з) договори, които изискват плащане на основата на климатични, геологически или други физически променливи (виж параграф 2), като този стандарт важи за други видове деривативи, внедрени в подобни договори (виж параграфи 22 - 26).

2. Договорите, които изискват плащане на базата на промени в климата, геологически или други физически променливи, обикновено се използват като застрахователни полици (онези, основаващи се на климатични фактори, понякога се наричат деривативи на времето). В подобни случаи извършеното плащане е базирано на определена загуба за предприятието. Правата и задълженията, залегнали в застрахователни договори, се изключват от обхвата на този стандарт от параграф 1, г). Съветът отчита, че разплащането по някои от тези договори няма отношение към размера на загубата на предприятието. Въпреки че съветът възнамеряваше да остави подобни деривативи в обхвата на този стандарт, той стигна до заключението, че е необходимо по-нататъшно проучване, за да се формулират оперативни определения, дефиниращи разликата между “застрахователни” и “деривативи” договори.

3. Този стандарт не променя изискванията, свързани със:

а) отчитане в самостоятелните финансови отчети на предприятието майка на инвестициите му в дъщерни предприятия, както е указано в параграфи 29 - 31 на МСС 27;

б) отчитане в самостоятелните финансови отчети на инвеститора на инвестициите му в асоциирани предприятия, както е указано в параграфи 12 - 15 на МСС 28;

в) отчитане в самостоятелните финансови отчети на съдружника или инвеститора на инвестициите му в съвместно контролирани предприятия, както е указано в параграф 35 и параграф 42 на МСС 31; или

г) осигурителни програми на наети лица, които се подчиняват на МСС 26 Счетоводство и отчитане на пенсионните планове.

4. Понякога предприятието извършва нещо, което счита за “стратегическа инвестиция” в капиталови ценни книжа, емитирани от друго предприятие, с намерението да установи или поддържа дългосрочни работни взаимоотношения с предприятието, в което е направено вложението. Инвестиращото предприятие използва МСС 28 Отчитане на инвестициите в асоциирани предприятия, за да прецени дали счетоводният метод на собствения капитал е подходящ за подобна инвестиция, защото инвеститорът има значително влияние в асоциираното предприятие. По подобен начин инвестиращото предприятие използва МСС 31 Счетоводно отчитане на дялове в съвместни предприятия, за да прецени кой от двата метода - на пропорционалната консолидация или на собствения капитал, е подходящ. Ако нито единият, нито другият метод е подходящ, предприятието прилага спрямо тази стратегическа инвестиция този стандарт.

5. Този стандарт важи за финансовите активи и пасиви на застрахователни компании с изключение на правата и задълженията, възникващи по силата на застрахователни договори, които се изключват от параграф 1, г). В момента КМСС разработва отделен проект за отчитане на застрахователни договори, който ще има отношение към правата и задълженията, възникващи по силата на застрахователни договори. За указания относно финансовите инструменти, внедрени в застрахователни договори, виж параграфи 22 - 26 .

6. Този стандарт е приложим за стокови договори, които дават на всяка от страните право на разплащане в брой или чрез друг финансов инструмент, с изключение на стоковите договори, които:

а) са били сключени и продължават да отговорят на очакваните от предприятието изисквания за покупко-продажба или използване:

б) от самото начало са били предназначени за тази цел; и

в) се очаква да бъдат уредени чрез доставка.

7. Ако предприятието следва модел за сключване на взаимнокомпенсиращи се договори, които ефективно осъществяват разплащането на нетна база, тези договори не се сключват, за да отговорят на очакваните от предприятието изисквания за покупко-продажба или използване.

Дефиниции

От МСС 32

8. В този стандарт са използвани следните термини със значенията, посочени в МСС 32:

Финансов инструмент е всеки договор, който поражда едновременно както финансов актив в едно предприятие, така и финансов пасив или инструмент на собствения капитал в друго предприятие.

Финансов актив е всеки актив, който е:

а) пари;

б) договорно право за получаване на парични суми или друг финансов актив от друго предприятие;

в) договорно право за размяна на финансови инструменти с друго предприятие при потенциално благоприятни условия; или

г) инструмент на собствения капитал на друго предприятие.

Финансов пасив е всеки пасив, който представлява договорно задължение:

а) за плащане на парични суми или друг финансов актив на друго предприятие; или

б) за размяна на финансови инструменти с друго предприятие при потенциално неблагоприятни условия.

Капиталов инструмент е всеки договор, който осигурява остатъчна стойност в активите на дадено предприятие след приспадане на всички негови пасиви (виж параграф 11).

Справедлива стойност е сумата, за която един актив може да бъде разменен или един пасив - уреден, между информирани и желаещи страни в пряка сделка помежду им.

9. За целите на предходните определения МСС 32 определя, че терминът “предприятие” включва лица, съдружия, обединения и правителствени ведомства.

Допълнителни дефиниции

10. В този стандарт се използват следните термини с посочените значения:

Дефиниция за дериватив

Дериватив е финансов инструмент:

а) чиято стойност се мени в отговор на промяната в конкретен лихвен процент, цена на ценна книга, цена на стока, валутен курс, ценови или рейтингов индекс, кредитен рейтинг или кредитен индекс или друга подобна променлива (която понякога се нарича “базова”);

б) който не изисква първоначална нетна инвестиция или почти никаква нетна инвестиция с отношение към други видове договори, които реагират по подобен начин на промените в пазарните условия; и

в) платим на бъдеща дата.

Дефиниции за четири категории финансови активи

Финансов актив или пасив, държан за търгуване, е такъв актив, който е бил придобит или поет главно с цел получаване на печалба вследствие на краткосрочните колебания в цената или дилърския марж. Даден финансов актив следва да се класифицира като държан за търгуване, ако независимо от причината за неговото придобиване той е част от портфейл, за който има доказателства за скорошна история на краткосрочно извличане на печалба (виж параграф 21). Деривативните финансови активи и деривативните финансови пасиви винаги се класифицират като държани за търгуване, освен ако не са специално определени и ефективни хеджиращи инструменти (виж параграф 18 за пример за пасив, държан за търгуване).

Инвестиции, държани до падеж, са финансови активи с фиксирано или определимо плащане и фиксиран падеж, които предприятието има положителното намерение и възможност да запази до падеж (виж параграфи 80 - 92) с изключение на кредитите и вземанията, възникнали първоначално в предприятието.

Кредити и вземания, възникнали първоначално в предприятието, са финансови активи, създадени от предприятието посредством директно предоставяне на пари, стоки или услуги на даден дебитор, с изключение на онези, предоставени с намерение да бъдат продадени незабавно или в близко бъдеще, които трябва да се класифицират като държани за търгуване. Кредитите и вземанията, възникнали в предприятието, не се причисляват към инвестициите, държани до падеж, а вместо това се класифицират отделно според този стандарт (виж параграфи 19 - 20).

Финансови активи на разположение за продажба са онези финансови активи, които не са:

а) кредити и вземания, възникнали в предприятието;

б) инвестиции, държани до падеж, или

в) финансови активи, държани за търгуване (виж параграф 21).

Дефиниции, отнасящи се до признаване и оценяване

Амортизираната стойност на финансов актив или финансов пасив е размерът, с който е бил оценен финансовият актив или пасив при неговото първоначално признаване, минус вноските от погасяване на главницата, плюс-минус натрупаната амортизация на всяка разлика между този първоначален размер и размера на падеж и минус всяко отчисление (директно или чрез употреба на корективна сметка) за обезценка или несъбираемост.

Метод на ефективната лихва е методът за изчисляване на амортизацията чрез използването на ефективния лихвен процент на финансовия актив или финансовия пасив. Ефективен лихвен процент е процентът, който прави точен дисконт на очакваните бъдещи парични потоци до падежа или следващата дата на пазарна промяна на ценовите условия до балансова сума на финансов актив или финансов пасив. Това изчисление трябва да включва всички възнаграждения и такси, платени или получени между страните в договора. Ефективният лихвен процент понякога се нарича доходност до падеж или до следващата дата на промяна на ценовите условия и представлява вътрешната норма на възвръщаемост на финансовия актив или финансовия пасив за този отчетен период (виж МСС 18 Приходи, параграф 31 и МСС 32, параграф 61).

Разходи по извършване на сделката са направените разходи, които са пряко свързани с придобиването или продажбата на финансов актив или пасив (виж параграф 17).

Неотменим ангажимент е обвързващо споразумение за размяна на определени ресурси на определена цена на определена бъдеща дата или дати.

Контрол върху актив е правата за получаване на бъдещите икономически изгоди, свързани с актива.

Отписване означава изваждане на финансов актив или пасив или част от финансов актив или пасив от счетоводния баланс на предприятието.

Дефиниции, отнасящи се до отчитане на хеджирането

Хеджиране за целите на счетоводното отчитане означава определяне на един или повече хеджиращи инструменти, изменението на чиято справедлива стойност представлява цялостна или частична компенсация на промяната в справедливата стойност или паричните потоци на хеджираната позиция.

Хеджирана позиция е актив, пасив, неотменим фирмен ангажимент или прогнозна бъдеща сделка, която:

а) излага предприятието на риск от изменения в справедливата стойност или промени в бъдещите парични потоци, и

б) за целите на отчитане на хеджирането се определя като хеджирана (параграфи 127 - 135 доразвиват определението за хеджирани позиции).

Хеджиращ инструмент за целите на счетоводното отчитане е специално определен дериватив или (в редки случаи) друг финансов актив или пасив, чиято справедлива стойност или парични потоци се очаква да компенсират промените в справедливата стойност или паричните потоци на съответната хеджирана позиция (параграфи 122 - 126 доразвиват определението за хеджиращ инструмент). По силата на този стандарт един непроизводен финансов актив или пасив може да бъде определен за хеджиращ инструмент за целите на отчитане на хеджирането само ако защитава риска от промени в обменния курс на чуждестранните валути.

Ефективност на хеджирането е степента, в която се постига взаимно компенсиране на промени в справедливата стойност или паричните потоци, свързани с даден хеджиран риск, от хеджиращия инструмент (виж параграфи 146 - 152).

Други дефиниции

Секюритизация е процесът, посредством който финансовите активи се трансформират в ценни книжа.

Споразумение за обратно изкупуване е споразумение за прехвърляне на финансов актив на друга страна срещу пари в брой или друго насрещно възмездяване и съвместно задължение за обратно изкупуване на финансовия актив на бъдеща дата на цена, равна на получените пари в брой или друго насрещно възмездяване, плюс лихва.

Доразвиване на дефинициите

Капиталов инструмент

11. При притежаване на договорно задължение предприятието може да го уреди чрез плащане на финансови активи или под формата на собствените му капиталови ценни книжа. В подобен случай, ако броят на капиталовите ценни книжа, необходими за уреждане на задължението, варира с промените в тяхната справедлива стойност, така че общата справедлива стойност на заплатените капиталови ценни книжа винаги е равна на размера на договорното задължение, носителят на задължението не е изложен на печалба или загуба в резултат на колебанията в цената на капиталовите ценни книжа. Подобно задължение се отчита като финансов пасив на предприятието и следователно не се изключва от обхвата на този стандарт от параграф 1, д).

12. Предприятието може да притежава форуърд, опция или друг деривативен инструмент, чиято стойност се мени в отговор на нещо различно от пазарната цена на собствените капиталови ценни книжа на предприятието, но който предприятието може по избор да уреди или трябва да уреди в собствени капиталови ценни книжа. В такъв случай предприятието отчита инструмента като деривативен инструмент, а не като капиталов инструмент, защото стойността на подобен инструмент няма отношение към промените в собствения капитал на предприятието.

Деривативи

13. Типични примери за деривативи са фючърсите и форуърдите, суаповите и опционните сделки. Обикновено деривативът има номинален размер, който представлява количество валута, брой акции, брой единици за тегло или обем или други единици, посочени в договора. Обаче деривативният инструмент не изисква от притежателя или издателя му да инвестира или получи номиналния размер при възникването на договора. Като алтернатива би могло деривативът да изисква фиксирано плащане при възникване на бъдещо събитие, което няма отношение към номиналния размер. Например дадена сделка може да изисква фиксирано плащане на 1000, ако шестмесечният ЛИБОР се повиши със 100 основни пункта. Тук номиналният размер не е посочен.

14. Ангажиментите за закупуване или продажба на нефинансови активи и пасиви, които отчитащото се предприятие възнамерява да уреди посредством извършването или получаването на прехвърляне в хода на обичайната бизнес дейност и при които не съществува практика за уреждане на нетна база (или с контрагента, или посредством сключването на взаимнокомпенсиращи договори), не се отчитат като деривативи, а като подлежащи на изпълнение договори. Нетно уреждане означава извършването на парично плащане на базата на измененията в справедливата стойност.

15. Едно от определящите условия за дериватив е, че той изисква незначителна първоначална нетна инвестиция в сравнение с останалите договори, които реагират по подобен начин на пазарните условия. Опцията отговаря на това определение, защото премията е значително по-малка от инвестицията, която би била необходима за придобиване на базовия финансов инструмент, с който е свързана опцията.

16. Ако едно предприятие сключи договор за закупуване на финансов актив при условия, които изискват прехвърляне на актива в рамките на времето, установено най-общо чрез регламентиране или договориране на въпросния пазар (понякога се нарича “редовен” договор), уговорката за фиксирана цена между датата на сделката и датата на уреждане представлява форуърдна сделка, която отговаря на определението за дериватив. Този стандарт изисква специално отчитане на подобни редовни договори (виж параграфи 30 - 34).

Разходи по извършване на сделката

17. Разходите по извършване на сделката включват: възнаграждения и комисиони, изплатени на агенти, консултанти, брокери и дилъри; такси на регулационни ведомства и борси на ценни книжа; както и трансферни данъци и мита. Разходите по извършване на сделката не включват дългови премии или дисконт, разходи по финансиране или разпределение на вътрешноадминистративни или общи разходи.

Пасиви, държани за търгуване

18. Пасивите, държани за търгуване, включват:

а) деривативни пасиви, които не са хеджиращи инструменти; и

б) задължението за прехвърляне на ценни книжа, заети чрез шортов продавач (предприятие, което продава ценни книжа, които все още не притежава).

Фактът, че даден пасив се използва за финансиране на търговска дейност, не го превръща в държан за търгуване.

Кредити и вземания, възникнали в предприятието

19. Кредит, придобит от предприятието под формата на участие в заем от друг кредитор, се счита за възникнал в предприятието, при условие че е финансиран от него на датата, на която кредитът е бил предоставен от другия кредитор. Независимо от това придобиването на дял в пул от кредити или вземания, например във връзка със секюритизация, представлява покупка, а не отпускане (възникване в предприятието), защото предприятието не е осигурило пари, стоки или услуги директно на основните дебитори, нито е придобило участие посредством съвместно участие с друг кредитор на датата, когато са били отпуснати заложените кредити или вземания. Също така сделка, която по своята същност е покупка на по-рано отпуснат кредит - например заем към неконсолидирано предприятие със специално предназначение, отпуснат с цел осигуряване на финансиране на покупки на кредити, предоставен от други страни - не представлява кредит, възникнал в предприятието. Кредит, придобит от предприятието при бизнескомбинация, се счита за възникнал в придобиващото предприятие, при условие че е бил класифициран по подобен начин от придобитото предприятие. Кредитът се оценява при придобиването му съгласно МСС 22 Бизнескомбинации. Кредит, придобит посредством синдикиране, представлява кредит, възникнал в предприятието, защото всеки кредитор участва в предоставянето на кредита и осигурява пари директно на дебитора.

20. Кредити или вземания, закупени от предприятието, а не предоставени от него, се класифицират съответно като държани до падеж, на разположение за продажба или държани за търгуване.

Финансови активи за продажба

21. Финансовият актив се класифицира като предназначен за продажба, ако не спада към една от останалите три категории финансови активи - държани за търгуване, държани до падеж и кредити и вземания, възникнали в предприятието. Финансовият актив се класифицира като държан за търгуване, а не на разположение за продажба, ако е част от портфейл от подобни активи, за които съществува история на търгуване, с цел получаване на печалба от краткосрочните колебания в цената или дилърския марж.

Внедрени деривативи

22. Понякога един дериватив може да бъде компонент на хибриден (комбиниран) финансов инструмент, който включва и дериватива, и основния договор - в резултат на което някои парични потоци на комбинирания инструмент варират подобно на самостоятелен дериватив. Такива деривативи понякога се наричат “внедрени деривативи”. Внедреният дериватив се отразява в изменение на някои или всички парични потоци, които иначе биха били възникнали по договора, в резултат на изменение на определен лихвен процент, цена на ценна книга, цена на стока, валутен курс, ценови или рейтингов индекс или друга променлива.

23. Внедреният дериватив трябва да се отдели от основния договор и да се отчита като дериватив по силата на този стандарт, ако са спазени условията:

а) икономическите характеристики и рискове на внедрения дериватив не са тясно свързани с икономическите характеристики и рискове на основния договор;

б) отделен инструмент със същите условия като внедрения дериватив би отговарял на определението за дериватив; и

в) хибридният (комбиниран) инструмент не се оценява по справедлива стойност, като измененията в справедливата стойност се отчитат в отчета за доходите.

Ако внедреният дериватив е отделен, основният договор трябва да се отчита:

а) според този стандарт, когато самият той е финансов инструмент;

б) в съответствие с други подходящи МСС, ако не е финансов инструмент.

24. В следните примери икономическите характеристики и рискове на внедрения дериватив не се считат за тясно свързани с основния договор (параграф 23, а). При тези обстоятелства, приемайки че условията на параграф 23, б) и 23, в) също са спазени, предприятието отчита внедрения дериватив отделно от основния договор според този стандарт:

а) пут-опцията върху капиталов инструмент, притежаван от предприятието, не е тясно свързана с основния капиталов инструмент;

б) кол-опцията, внедрена в капиталов инструмент, притежаван от предприятието, не е тясно свързана с основния капиталов инструмент от гледна точка на притежателя (от гледна точка на издателя кол-опцията е капиталов инструмент на издателя, ако от него се изисква или ако той има право да изисква уреждане в акции, като в такъв случай тя се изключва от обхвата на този стандарт);

в) опцията или автоматичното условие за продължаване на срока (датата на падежа) на дълга не е тясно свързана с договора за основния дълг, притежаван от предприятието, освен ако няма едновременно коригиране към пазарния лихвен процент по времето на продължаване;

г) капиталово индексираната лихва или плащане по главница - чрез които размерът на лихвата или главницата се индексират до стойността на капиталови акции - не са тясно свързани с основния дългов инструмент или застрахователен договор, защото рисковете, заложени в основния и внедрения дериватив, са нееднородни;

д) стоково индексираната лихва или плащане по главница - чрез които размерът на лихвата или главницата се индексират до цената на стоката, не са тясно свързани с основния дългов инструмент или застрахователен договор, защото рисковете, заложени в основния и внедрения дериватив, са нееднородни;

е) условие за конвертиране в акции, внедрено в дълговия инструмент, не е тясно свързано с основния дългов инструмент;

ж) кол- или пут-опцията върху дълг, емитиран със значителен дисконт или премия, не е тясно свързана с него с изключение на дълг (като ценната книга без лихвен купон), изкупваем или продаваем на придадената му стойност; и

з) споразуменията, известни като кредитни деривативи, които са внедрени в основен дългов инструмент и позволяват на едната страна (наричана “бенефициент”) да прехвърли кредитния риск на актива, който евентуално притежава или не притежава, на друга страна (наричана “поръчител”), не са тясно свързани с основния дългов инструмент; подобни кредитни деривативи позволяват на поръчителя да приеме кредитния риск, отнесен към споменатия актив, без да го купува директно.

25. От друга страна, в следните примери икономическите характеристики и рискове на внедрения дериватив се считат за тясно свързани с икономическите характеристики и рискове на основния договор. При тези обстоятелства предприятието не отчита внедрения дериватив отделно от основния договор, според този стандарт:

а) внедреният дериватив е свързан с лихвен процент или лихвен индекс, който може да промени размера на лихвата, която иначе би била платена или получена по дълговия основен договор (т. е. този стандарт не позволява дълг, базиран на плаващ лихвен процент, да бъде третиран като дълг, базиран на фиксиран лихвен процент, с внедрен дериватив);

б) внедреният под или таван на лихвените проценти се счита за тясно свързан с лихвения процент на дългов инструмент, ако по времето на емитиране на инструмента таванът е на едно ниво или по-високо от пазарната стойност на лихвата или подът е на едно ниво или по-ниско от пазарната стойност на лихвата, а таванът или подът не е процентно съотнесен към основния инструмент;

в) внедреният дериватив представлява поток от плащания на главница или лихви, деноминирани в чуждестранна валута; подобен дериватив не се отделя от основния договор, защото МСС 21 Ефекти от промените в обменните курсове изисква печалбата или загубата от преизчисляване в чуждестранна валута да бъде признаване в отчета за доходите;

г) основният договор не е финансов инструмент и изисква плащания, деноминирани във:

1) валутата на основната икономическа среда, в която оперира всяка значима страна по този договор, или

2) валутата, в която цената на съответната стока или услуга, която се придобива или прехвърля, бива обикновено деноминирана в международната търговия (например американски долар за сделки със суров петрол), т.е. този договор не се счита като основен договор с внедрен дериватив в чуждестранна валута;

д) внедреният дериватив е опция за предварително плащане с цена на уреждане, която няма да предизвика значителна печалба или загуба;

е) внедреният дериватив е опция за предварително плащане, внедрена за продажба само на лихвата или само на главницата, която:

1) е произтекла първоначално от разделянето на правото за получаване на договорни парични потоци от даден финансов инструмент, който сам по себе си и за себе си не е съдържал внедрен дериватив; и

2) не съдържа условия, които да не присъстват в оригиналния основен договор за дълг;

ж) що се касае до основен договор, който представлява лизинг, внедреният дериватив е:

1) инфлационен индекс от рода на индекс за лизингови вноски към индекс на потребителски цени (при условие, че лизингът не е процентно съотнесен и индексът се отнася към инфлацията в икономическото обкръжение на самото предприятие);

2) примерни аренди, базирани на съответни продажби; и

3) примерни аренди, базирани на променливи лихвени проценти; или

з) внедреният дериватив е лихвен процент или лихвен индекс, който не променя нетните погашения по лихви, които иначе биха били изплатени върху основния договор по такъв начин, че притежателят да не възстанови в значителна степен цялото си регистрирано вложение или (в случай на производна, която е пасив) при създаването му издателят да заплати процент, двойно по-голям от пазарния размер.

26. Ако този стандарт изисква от предприятието да отдели внедрения дериватив от нейния основен договор, но не е в състояние да го оцени отделно при придобиването му или на последваща дата на счетоводно отчитане, целият комбиниран договор се третира като финансов инструмент, държан за търгуване.

Признаване

Първоначално признаване

27. Предприятието признава финансовите активи или финансовите пасиви в своя счетоводен баланс единствено когато стане страна по договорните условия на инструмента (виж параграф 30 по отношение на “редовните” покупки на финансови активи).

28. Като последствие от принципа, установен в параграф 27, предприятието признава в баланса си всички свои договорни права или задължения от деривативи като активи или пасиви.

29. Някои примери за прилагане на принципа от параграф 27:

а) безусловните вземания и задължения се признават като активи или пасиви, когато предприятието стане страна по договора и вследствие на това има право да получава или правно задължение да заплаща парични средства;

б) активите, които ще бъдат придобити, и пасивите, които ще бъдат поети в резултат на условен ангажимент за покупко-продажба на стоки или услуги, според сегашната счетоводна практика не се признават, докато поне една от страните не изпълни условията на договора, така че или да има право да получи даден актив, или да е задължена да изплати даден актив; например предприятие, което получава фирмена поръчка, не признава актив (а предприятието, което подава поръчката, не признава пасив) по време на поемане на ангажимента, а отлага признаването, докато поръчаните стоки или услуги бъдат превозени, доставени или извършени;

в) за разлика от б) обаче форуърдната сделка - ангажимент за покупко-продажба на определен финансов инструмент или стока, предмет на този стандарт, на бъдеща дата и на определена цена - се признава като актив или пасив на датата на поемане на ангажимента, а не се изчаква до датата на приключване, на която практически се осъществява сделката; когато предприятието стане страна по форуърд договор, справедливите стойности на правото и задължението често са равни, така че нетната справедлива стойност на форуърда е нула и само нетната справедлива стойност на правото и задължението се признава като актив или пасив; независимо от това всяка страна е изложена на ценовия риск, който е предмет на договора от тази дата; подобна форуърдна сделка отговаря на принципа за признаване от параграф 27 от гледна точка и на купувача, и на продавача по времето, когато предприятията стават страни в договора, макар че на тази дата нетната є стойност може да бъде равна на нула; справедливата стойност на договора може в бъдеще да се превърне в нетен актив или пасив в зависимост от другите неща, срочната стойност на парите и стойността на основния инструмент или стока, предмет на форуърда;

г) финансовите опции се признават като активи или пасиви, когато притежателят или издателят стане страна по договора; и

д) планираните бъдещи сделки, независимо колко са вероятни, не са активи или пасиви на предприятието, тъй като от датата на издаване на финансовите отчети то не е станало страна в договор, изискващ бъдещо получаване или прехвърляне на активи в резултат на бъдещи сделки.

Дата на търгуване спрямо дата на уреждане

30. “Редовната” покупка или продажба на финансови активи се признава чрез използване или на датата на сделката, или на датата на уреждане, както е указано в параграфи 32 и 33. Използваният метод се прилага последователно за всички покупки и продажби на финансови активи, които принадлежат към същата категория финансови активи, дефинирани в параграф 10.

31. Договорът за покупко-продажба на финансови активи, който изисква прехвърляне на активите в рамките на срок от време, установен чрез регламентиране или договориране на въпросния пазар (понякога се нарича “редовен” договор), е финансов инструмент, както е описано в този стандарт. Уговорката за фиксирана цена в периода между датата на сделката и датата на уреждане отговаря на определението за дериватив - тя представлява форуърдна сделка. Поради краткото времетраене на ангажимента обаче подобен договор не се признава като производен финансов инструмент според този стандарт.

32. Датата на сделката е датата, на която предприятието се ангажира да закупи или продаде актива. Отчитането по дата на търгуване означава:

а) признаването на актива, който ще бъде получен, и задължението да се плати за него на датата на търгуване; и

б) отписването на продаден актив и признаването на такъв, който трябва да се получи от купувача за плащане на датата на търгуване.

По принцип начисляването на лихва върху актива и съответния пасив не започва да тече до датата на уреждане, когато се сменя собственикът.

33. Датата на уреждане е датата, на която активът е прехвърлен на или от предприятието.Отчитането по дата на уреждане се отнася до:

а) признаването на актива в деня, в който той е прехвърлен на предприятието; и

б) отписването на актив в деня, в който той е прехвърлен от предприятието.

Когато се прилага отчитане по датата на уреждане, съгласно параграф 106 предприятието отчита всяка промяна в справедливата стойност на актива, който ще бъде получен, през периода между датата на търгуване и датата на уреждане по същия начин, както отчита придобития актив според този стандарт. Т.е. промяната в стойността не се отразява за активи, отчитани по себестойност или амортизирана стойност; тя се признава в отчета за доходите за активи, класифицирани за търгуване, и се признава в отчета за доходите или собствения капитал (според случая съгласно параграф 103) при активи, класифицирани за продажба.

34. Приложението на параграфи 30 - 33 и по-нататъшните части на този стандарт, които указват оценката и признаването на измененията в справедливата стойност на различни видове финансови активи, е илюстрирано в следния пример. На 29 декември 20х1 г. едно предприятие се обвързва с покупката на финансов актив на стойност 1000 (включително разходите по извършване на сделката), която представлява неговата справедлива стойност на датата на поемане на ангажимента (търгуването). На 31 декември 20х1 г. (края на финансовата година) и на 4 януари 20х2 г. (датата на уреждане) справедливата стойност на актива е съответно 1002 и 1003. Стойностите на актива, които ще бъдат записани, зависят от начина, по който той е класифициран, и дали е използвано отчитане по дата на търгуване или дата на уреждане, както е показано в следните таблици:

ОТЧИТАНЕ ПО ДАТА НА УРЕЖДАНЕ

Инвестиции, на разположение държани до настъпване на падеж - отчетени по амортизирана стойност

Активи за продажба - преизчислени по справедлива стойност със изменения в собствения капиталАктиви, държани за търгуване, и активи за продажба – преизчислени по справедлива стойност с изменения в печалбата или загубата

Салдо

  

29 декември 2001

   

Финансов актив

-

-

-

Пасив

-

-

-

31 декември 2001

   

Вземане

-

2

2

Финансов актив

-

-

-

Пасив

-

-

-

Собствен капитал (коригиран към справедлива стойност)

-

(2)

-

Неразпределена печалба (чрез нетна печалба или загуба)

-

-

(2)

4 януари 2002

   

Вземане

-

-

-

Финансов актив

1000

1003

1003

Пасив

-

-

-

Собствен капитал (коригиран към справедлива стойност)

-

(3)

-

Неразпределена печалба (чрез нетна печалба или загуба)

-

-

(3)

29 декември 2001

   

Финансов актив

1000

1000

1000

Пасив

(1000)

(1000)

(1000)

31 декември 2001

   

Вземане

-

-

-

Финансов актив

1000

1002

1002

Пасив

(1000)

(1000)

(1000)

Собствен капитал (коригиран към справедлива стойност)

-

(2)

-

Неразпределена печалба (чрез нетна печалба или загуба)

-

-

(2)

4 януари 2002

   

Вземане

-

-

-

Финансов актив

1000

1003

1003

Пасив

-

-

-

Собствен капитал (коригиран към справедлива стойност)

-

(3)

-

Неразпределена (чрез нетна печалба или загуба)

-

-

(3)

Отписване

Отписване на финансов актив

35. Предприятието отписва даден финансов актив или част от финансов актив единствено когато то изгуби контрол върху договорните права, които съставляват финансовия актив (или частта от финансовия актив). Предприятието изгубва този контрол, ако реализира правата върху икономическите ползи, посочени в договора, срокът на правата изтече или предприятието се откаже от тези права.

36. Ако финансов актив бъде прехвърлен на друго предприятие, но трансферът не отговаря на условията за отписване, поставени в параграф 35, прехвърлящият отчита сделката като обезпечено заемане. В такъв случай правото на прехвърлящия за обратно придобиване на актива не е дериватив.

37. Определянето дали предприятието е загубило контрол върху даден финансов актив, зависи едновременно от позицията на предприятието и от тази на трансферента. Следователно, ако позицията на всяко от двете предприятия сочи, че прехвърлящото предприятие е запазило своя контрол, то не изважда актива от баланса си.

38. Прехвърлящият не е загубил контрол върху прехвърляния финансов актив и следователно активът не се отписва, ако примерно:

а) прехвърлящият има право на обратно придобиване на прехвърляния финансов актив, освен ако:

1) активът е свободно достъпен на пазара; или

2) цената на обратното придобиване е справедлива стойност по времето на обратно придобиване;

б) прехвърлящият е едновременно и упълномощен, и задължен да закупи обратно или обезщети прехвърления актив при условия, които ефективно осигуряват на трансферента кредиторска възвръщаемост върху активите, получени в замяна на прехвърления актив; кредиторската възвръщаемост не се различава съществено от онова, което би могло да бъде получено чрез заем към прехвърлящия, който е напълно обезпечен посредством прехвърления актив; или

в) прехвърленият актив не е свободно достъпен на пазара и прехвърлящият е запазил в значителна степен всички рискове и постъпления на собствеността посредством пълна размяна на постъпленията с трансферента или е запазил в значителна степен всички рискове на собствеността чрез безусловна пут-опция върху прехвърления актив, държан от трансферента (пълната размяна на постъпленията осигурява на една от страните пазарна възвращаемост и кредитни рискове в замяна на лихвен индекс за другата страна, каквото представлява плащането по ЛИБОР).

39. Съгласно параграф 38, а) прехвърленият актив не се отписва, ако прехвърлящият има право на обратно изкупуване на актива на фиксирана цена и активът не е свободно достъпен на пазара, защото по време на обратното изкупуване фиксираната цена не е непременно справедлива стойност. Например трансферът на група кредити за ипотека, която дава на прехвърлящия право на обратно изкупуване на същите кредити на фиксирана цена, няма да доведе до отписване.

40. Прехвърлящият е едновременно и упълномощен, и задължен да закупи обратно или обезщети даден актив посредством:

а) форуърден договор за покупко-продажба;

б) притежанието на кол-опция и издаването на пут-опция с приблизително еднаква страйк цена; или

в) други начини.

Обаче нито форуърдния договор за покупко-продажба от а), нито комбинацията от опции от б) са достатъчни сами по себе си за поддържане на контрол върху даден прехвърлен актив, ако по времето на обратно изкупуване цената представлява справедлива стойност.

41. По принцип прехвърлящият е загубил контрол над прехвърлен финансов актив само ако трансферентът може да получи придобивките на прехвърления актив. Тази възможност е демонстрирана примерно, ако трансферентът:

а) е свободен да продаде или заложи приблизително цялата справедлива стойност на прехвърляния актив; или

б) е специализирано предприятие, чиято разрешена дейност е ограничена, и или самото специализирано предприятие, или притежателите на бенефициентни дялове от това предприятие могат да получат в значителна степен придобивките на прехвърления актив.

Тази възможност може да бъде демонстрирана и по други начини.

42. Нито параграф 38, нито параграф 41 трябва да се разглеждат изолирано. Примерно една банка прехвърля кредит на друга банка, но за да запази взаимоотношенията на прехвърлящата банка с нейния клиент, на получаващата банка не е позволено да продава или залага кредита. Въпреки че невъзможността за продажба или залагане би могла да означава, че трансферентът не е получил контрол, в този случай трансферът е продажба, при условие че прехвърлящият няма право или възможност за обратно изкупуване на прехвърления актив.

43. При отписване разликата между:

а) балансовата сума на актива (или частта от актив), прехвърлена на друга страна, и

б) сумата от:

1) постъпленията, които са получени, или вземането по тях, и

2) всяка предходна корекция, направена за отразяване на справедливата стойност на актива, отчетена в собствения капитал, се включва в отчета за доходите за отчетния период.

44. - 46. Отпадат

Отписване на част от финансов актив

47. Ако предприятието прехвърли една част от финансов актив на друго предприятие, същевременно задържайки друга част, балансовата сума на финансовия актив се разпределя между задържаната част и продадената част на базата на тяхната относителна справедлива стойност към датата на извършване на продажбата. Признава се приход или разход на базата на постъпленията за продадената част. При редки обстоятелства, когато справедливата стойност на задържаната част от актива не може да бъде надеждно изчислена, тогава активът се вписва като нула. Цялата балансова сума на финансовия актив се приписва на продадената част, а приходът или разходът се признава за равен на разликата между:

а) постъпленията; и

б) предишната балансова сума на финансовия актив плюс-минус всяко предходно коригиране, отчетено в собствения капитал, за да се отрази справедливата стойност на този актив (подход за “възстановяване на стойността”).

48. Примери за параграф 47:

а) разделяне на главницата и лихвените парични потоци на облигация и продажба на някои от тях на друга страна, като останалата част бъде задържана; и

б) продажба на портфейл от вземания, като се задържи правото за изгодно обслужване на вземанията срещу хонорар, вследствие на което става актив на правото на обслужване (виж параграф 50).

49. За да се илюстрира приложението на параграф 47, се приема, че вземания с отчетна стойност 100 са продадени за 90. Продаващото предприятие задържа правото за обслужване на тези вземания срещу хонорар, от който се очаква да надхвърли цената на обслужването, чиято справедлива стойност обаче не може да бъде надеждно изчислена. В този случай се вписва загуба 10, а правото на обслужване се записва като нула.

50. Този пример илюстрира как прехвърлящият отчита продажба или секюритизация, при която обслужването се запазва. Предприятието предоставя заеми за 1000, които носят 10 на сто лихва за предвидения им живот от 9 години. Предприятието продава главницата от 1000 плюс правото за получаване на лихвен доход от 8 на сто на друго предприятие за 1000. Прехвърлящият ще продължава да обслужва заемите, а договорът гласи, че компенсация за извършване на обслужването е правото за обслужване на половината от непродадения лихвен доход (т. е. 100 от 200-тa основни пункта). Останалата половина от непродадения лихвен доход се счита за вземане от търговия с лихвата. Към датата на трансфера справедливата стойност на заемите, включително актива за тяхното обслужване, е 1100, от които справедливата стойност на актива от обслужване е 40, а справедливата стойност на вземането от търговия с лихвата е 60. Разпределянето на отчетната стойност от 1000 на заема се изчислява, както следва:

 

Справедлива стойност

Процент от общата справедлива стойност

Разпределение на отчетната стойност

Продадеди земи

1000

91,1%

910

Актив за обслужване

40

3,6

36

Вземане от търговия с лихва

60

5,4

54

Общо

1100

100,0%

1000

 

Прехвърлящият ще признае печалба 90 от продажбата на заема - разликата между нетните постъпления от 1000 и разпределената отчетна стойност от 910. Неговият счетоводен баланс освен това ще отрази актив за обслужване, равен на 36, и вземане от търговия с лихвата, равно на 54. Активът от обслужване е нематериален актив и подлежи на клаузите, съдържащи се в МСС 38 Нематериални активи.

Отписване на активи, придружено от възникване на нов финансов актив или пасив

51. Ако предприятието прехвърли контрола върху цял финансов актив, но по този начин създаде нов финансов актив или поеме нов финансов пасив, то признава новия финансов актив или финансов пасив по справедлива стойност и отчита печалба или загуба по сделката на базата на разликата между:

а) постъпленията; и

б) балансовата сума на продадения финансов актив плюс справедливата стойност на всеки новопоет финансов пасив, минус справедливата стойност на всеки новопридобит финансов актив и плюс-минус всяко коригиране, което преди това е било отчетено в собствения капитал, за да отрази справедливата стойност на актива.

52. Примери за параграф 51:

а) продажба на портфейл от вземания при едновременно поемане на задължение за компенсиране на купувача на вземанията, ако постъпленията са под указаното равнище; и

б) продажба на портфейл от вземания при едновременно запазване на правото за обслужване на вземанията срещу възнаграждение, а възнаграждението за получаване е по-малко от разходите по обслужването, чрез което се превръща в пасив от задължението за обслужване.

53. Следният пример илюстрира приложението на параграф 51. А прехвърля вземания на Б срещу единично, фиксирано плащане в брой. А не е задължен в бъдеще да плаща лихва върху сумата, получена от Б. Обаче А издава на Б гаранция върху вземанията срещу загуба до определен размер при неизпълнение. Фактическите загуби, надхвърлящи гарантирания размер, ще бъдат понесени от Б. В резултат на сделката А губи контрола си върху вземанията, а Б получава контрол. Вече Б притежава договорно право за получаване на пари в брой, присъщи за вземанията, както и гаранция от А. Съгласно параграф 51:

а) Б признава вземанията в счетоводния си баланс, а А изважда вземанията от своя счетоводен баланс, защото те са били продадени на Б;

б) гаранцията се третира като отделен финансов инструмент, създаден в резултат на трансфер, който се признава като финансов пасив от А и финансов актив от Б. За практическо удобство Б може да включи гаранцията при вземанията.

54. При редки обстоятелства, когато справедливата стойност на новия финансов актив или новия финансов пасив не може да бъде надеждно изчислена, тогава:

а) ако е създаден нов финансов актив, но не може да бъде надеждно оценен, неговата първоначална отчетна стойност трябва да е нула и да се признае печалба или загуба, равна на разликата между:

1) постъпленията; и

2) предишната отчетна стойност на отписания финансов актив, плюс-минус всяка предходна корекция, която е била отчетена в собствения капитал, за да се отрази справедливата стойност на актива; и

б) ако бъде поет нов финансов пасив, но не може да бъде надеждно оценен, неговата първоначална отчетна стойност трябва да бъде такава, че да не се признае приход върху сделката, а ако МСС 37 Провизии, условни задължения и условни активи изисква признаване на провизия, се отчита разход.

Параграфи 95 - 102 дават указания за това, кога справедливата стойност е надеждно изчислена.

55. За да илюстрираме параграф 54 б), превишението на постъпленията над балансовата сума не се отчита като нетна печалба или загуба. Вместо това то се отчита като пасив в счетоводния баланс.

56. Ако според този стандарт гаранция бъде призната за пасив, тя продължава да се отчита като пасив на гаранта и се оценява по справедлива стойност (или по по-голямата от първоначалната є стойност и всички провизии, изисквани съгласно МСС 37, когато справедливата стойност не може да бъде надеждно изчислена), до датата на падеж. Ако гаранцията включва множество позиции, тя се оценява посредством претеглянето на всеки възможен изход по съответните вероятности.

Отписване на финансов пасив

57. Предприятието отписва финансов пасив (или част от финансов пасив) от своя счетоводен баланс единствено когато той бъде погасен - т. е., когато задължението, посочено в договора, бъде погасено, отменено или изтече.

58. Условието в параграф 57 е спазено, когато:

а) дебиторът погаси пасива чрез плащане на кредитора, обикновено в брой, с други финансови активи, стоки или услуги; или

б) дебиторът е официално освободен от първостепенна отговорност за пасива (или частта от него) или чрез юридически процес, или от страна на кредитора (фактът, че дебиторът вероятно е дал гаранция, не означава непременно, че това условие не е спазено).

59. В отсъствието на официално освобождаване плащането на трета страна, включително на тръст (понякога наричано “инсубстантно попечителство”), само по себе си не освобождава дебитора от главното му задължение към кредитора.

60. Докато официалното освобождаване независимо дали идва от съдебни органи, или от страна на кредитора, ще завърши с отписване на пасив, предприятието евентуално ще трябва да признае нов пасив, ако не са спазени критериите за отписване в параграфи 35 - 57 за прехвърлените непарични финансови активи. Ако тези критерии не бъдат спазени, прехвърлените активи не се изваждат от счетоводния баланс на прехвърлящия, а той признава нов пасив, отговарящ на прехвърлените активи, който евентуално се равнява на отписания пасив.

61. Една сделка между настоящ заемополучател и заемодател на дългови инструменти при съществено различни условия представлява погасяване на стар дълг, което трябва да доведе до отписване на този дълг и вписване на нов дългов инструмент. По същия начин значителната модификация в условията на съществуващ дългов инструмент (независимо дали тя се дължи на финансово затруднение от страна на дебитора, или не) се отчита като погасяване на стария дълг.

62. За целите на параграф 61 условията са съществено различни, ако съгласно новите условия дисконтираната сегашна стойност на паричните потоци, включително всички нето изплатени от получените хонорари, е различна от дисконтираната сегашна стойност на оставащите парични потоци на оригиналния дългов инструмент най-малко с 10 процента. Ако размяната на дългови инструменти или изменението в условията се отчете като погасяване, всички поети разходи или хонорари се признават като част от печалбата или загубата върху погасяването. Ако сделката или модификацията не бъде отчетена като погасяване, всички поети разходи или хонорари са корекция на балансовата сума на пасива и се амортизират до края на срока на модифицирания заем.

63. Разликата между балансовата сума на даден пасив (или част от пасив), погасен или прехвърлен на друга страна, включително свързаните с това неамортизирани разходи, и платената за него сума се отразява в отчета за доходите за отчетния период.

64. В някои случаи кредиторът освобождава дебитора от настоящото му задължение за изплащане на вноски, но дебиторът приема задължението да плати в случай на неизпълнение от страната, приела първостепенната отговорност. При такива обстоятелства дебиторът:

а) признава нов финансов пасив на базата на справедливата стойност на своето задължение за гаранцията; и

б) признава приход или разход на базата на разликата между:

1) всички постъпления и

2) отчетната стойност на оригиналния финансов пасив (включително свързаните с него неамортизирани разходи), минус справедливата стойност на новия финансов пасив.

Отписване на част от финансов пасив или придружен от нов финансов актив или пасив

65. Ако предприятието прехвърли една част от финансов пасив на друго предприятие, като същевременно задържи друга част, или ако предприятието прехвърли цял финансов пасив, като по този начин създаде нов финансов актив или поеме нов финансов пасив, то следва да отчита сделката по начина, указан в параграфи 47 - 56.

Оценяване

Първоначално оценяване на финансови активи и финансови пасиви

66. При първоначално признаване на финансов актив или финансов пасив предприятието го оценява по себестойност, която е справедливата стойност на платеното (при актив) или полученото (при пасив) за него насрещно възмездяване . Разходите по сделката се включват в първоначалната оценка на всички финансови активи или пасиви.

67. Справедливата стойност на платеното или полученото насрещно възмездяване се определя по принцип съобразно продажната цена или други пазарни цени. Ако такава пазарна цена не може да бъде надеждно определена, справедливата стойност на насрещното възмездяване се пресмята като сума от всички бъдещи парични плащания или постъпления, дисконтирани, ако ефектът от това би бил съществен, посредством преобладаващия пазарен лихвен процент или проценти на подобен инструмент (подобен, що се отнася до валута, срок, лихвен тип и други фактори) от издател с подобен кредитен рейтинг (виж МСС 18 Приходи, параграф 11). Като изключение на параграф 66 параграф 160 изисква някои печалби и загуби от хеджиране да бъдат включени като част от първоначалната оценка на разходите на съответния хеджиран актив.

Последващо оценяване на финансови активи

68. С цел оценяване на финансов актив след първоначалното му признаване този стандарт класифицира финансовите активи в четири категории:

а) заеми и вземания, възникнали в предприятието и недържани за търгуване;

б) инвестиции, държани до падеж;

в) финансови активи на разположение за продажба; и

г) финансови активи, държани за търгуване.

69. След първоначалното признаване предприятието следва да оценява финансовите активи, включително деривативите, които са активи, по справедлива стойност без приспадане на разходите по извършване на сделката, които биха могли да възникнат при продажба или друг вид освобождаване, с изключение на следните категории финансови активи, които се оценяват съгласно параграф 73:

а) заеми и вземания, възникнали в предприятието и недържани за търгуване;

б) инвестиции, държани до падеж; и

в) всеки финансов актив, който няма котировка на пазарна цена на активен пазар и чиято справедлива стойност не може да бъде надеждно оценена (виж параграф 70).

Финансовите активи, специално определени като хеджирани позиции, подлежат на оценка съгласно условията за отчитане на хеджиране в параграфи 121 - 165 на този стандарт.

70. Съществува предположение, че справедливата стойност може да бъде надеждно определена при повечето финансови активи, класифицирани като на разположение за продажба или държани за търгуване. Това предположение обаче може да бъде опровергано за инвестиция в капиталов инструмент (включително инвестиция, която по своята същност е капиталов инструмент - виж параграф 71), която няма котировка на пазарната цена на активен пазар и за която други методи за разумно определяне на справедлива стойност са явно неподходящи или неприложими. Предположението може още да бъде опровергано при дериватив, който е свързан с подобен капиталов инструмент без котировка и трябва да бъде уреден чрез неговата доставка. Виж параграфи 95 - 102 за указания при определяне на справедливата стойност.

71. Пример за инвестиция, която по своята същност е капиталов инструмент, са правата на специално участие без конкретен падеж, чиято възвръщаемост е свързана с резултатите от дейността на предприятието.

72. Ако се изисква даден финансов актив да бъде оценен по справедливастойност и неговата справедлива стойност е под нулата, той се отчита като финансов пасив, както е указано в параграф 93.

73. Финансовите активи, които са изключени от оценката по справедлива стойност съгласно параграф 69 и които са с фиксиран падеж, се оценяват по амортизираната стойност по метода на ефективния лихвен процент. Онези, които нямат фиксиран падеж, се оценяват по себестойност. Всички финансови активи подлежат на проверка за обезценка, както е указано в параграфи 109 - 119.

74. Краткосрочните вземания без определен лихвен процент по принцип се оценяват по оригиналната фактурна стойност , освен ако отчитането на съответната лихва няма да окаже значително влияние.

75. Заемите и вземанията, предоставени или възникнали в предприятието и недържани за търгуване, се оценяват по амортизирана стойност без оглед на намерението на предприятието да ги задържи до падеж.

76. При финансовите инструменти с плаващ лихвен процент периодичното преизчисляване на определяемите парични потоци, за да се отрази движението на пазарните лихвени проценти, изменя ефективния доход от паричните финансови активи. Подобни промени в паричните потоци се признават до изтичане на остатъчния срок на актива или до следващата дата на преобразуване на ценовите условия, ако активът се преоценява по пазарни цени. В случаите, когато финансовият актив с плаваща лихва е отчетен с размер, равен на плащането на главницата на падеж, преизчисляването на бъдещите плащания по лихви по принцип няма значително въздействие върху балансовата сума на актива.

77. Следният пример илюстрира отношението на разходите по извършване на сделката към първоначалното и по-нататъшното оценяване на финансов актив, държан за търгуване. Даден актив е придобит за 100 единици плюс комисиона при покупката, равна на 2. Първоначално той се завежда по 102. На следващата отчетна дата котировката на пазарната цена на актива остава 100 единици. Ако активът беше продаден, щеше да бъде платена комисиона от 3. В този случай активът се оценява на 100 (без оглед на възможната продажна комисиона) и се признава загуба 2 като нетна печалба или загуба за отчетния период.

78. Предприятието прилага МСС 21 Ефекти от промените в обменните курсове спрямо финансови активи, които съгласно МСС 21 са валутни единици и се деноминират в чужда валута. Съгласно МСС 21 всички печалби и загуби от парични активи в международна валутна търговия се отчитат като нетна печалба или загуба. Изключение правят валутните позиции, които са указани като хеджиращи инструменти в хеджиране на паричен поток (виж параграфи 121 - 165). Всяка призната промяна в справедливата стойност на подобни валутни позиции освен печалбата и загубите в международна валутна търговия се отчитат според параграф 103. По отношение на финансовите активи, които съгласно МСС 21 не са валутни единици (например капиталовите инструменти), всяко признато изменение в справедливата стойност, включително всеки компонент на това изменение, който може да има отношение към промяната във валутните курсове, се отчита според параграф 103. Съгласно условията за отчитане на хеджирането на този стандарт (параграфи 121 - 165), ако между непроизводен валутен актив и непроизводен валутен пасив съществуват взаимоотношения на хеджиране, измененията в справедливите стойности на тези финансови инструменти се отчитат като нетна печалба или загуба.

Инвестиции, държани до падеж

79. Предприятието няма положително намерение да задържи до падеж инвестицията във финансов актив с фиксиран падеж, ако е спазено някое от следните условия:

а) предприятието има намерение да държи финансовия актив само за неопределен период;

б) предприятието има готовност да продаде финансовия актив (не само в случай на възникване на необичайна ситуация, която не би могла да бъде предварително очаквана от страна на предприятието) в отговор на измененията на пазарния лихвен процент или рисковете, ликвидни нужди, промените в наличността на и прихода от алтернативни инвестиции, промените във финансиращите източници и условия или промените във валутния риск;

в) издателят има право да уреди финансовия актив на стойност значително под амортизираната му стойност.

80. Дългова ценна книга с променлив лихвен процент може да удовлетвори критериите за инвестиция, държана до настъпване на падеж. Повечето капиталови ценни книги не могат да бъдат инвестиции, държани до падеж, или защото имат неограничен живот (като обикновените акции), или защото сумите, които притежателят евентуално ще получи, могат да варират по предварително непредвидим начин (като опции по акции, гаранционни сертификати и права). Що се отнася до инвестициите, държани до настъпване на падеж, фиксирани или определяеми вноски и фиксиран падеж означават договорно споразумение, което определя размера и датата на плащанията на притежателя като плащания по лихвата и главницата на дълга.

81. Финансов актив, изискуем от издателя, удовлетворява критериите за инвестиция, държана до настъпване на падеж, ако притежателят му има намерение и възможност да го задържи, докато бъде изискан или докато настъпи падежът му, и ако той би възстановил в значителна степен пълната му балансова сума. Кол-опцията, ако е упражнявана, просто ускорява падежа на актива. Обаче, ако финансовият актив е изискуем по начин, по който притежателят не би възстановил в значителна степен пълната му балансова сума, финансовият актив не се класифицира като държан до падеж. Предприятието взема предвид всички платени лихви и капитализирани разходи по извършване на сделката, когато определя дали ще бъде възстановена в значителна степен балансовата сума.

82. Финансов актив, за който притежателят има право да изиска от издателя да заплати или компенсира финансовия актив преди неговия падеж, се класифицира като инвестиция, държана до падеж, само ако притежателят му има положително намерение и възможност да го задържи, докато настъпи неговият падеж, и да не упражни правата си по държането на актива.

83. Предприятието не класифицира финансовите активи като държани до падеж, ако по време на текущата финансова година или двете предходни финансови години то е продало, прехвърлило или упражнило пут-опция върху повече от незначително количество инвестиции, държани до падеж, преди техния падеж (повече от незначителни по отношение на целия държан до падеж портфейл) по друг начин, освен чрез:

а) продажби, достатъчно близки до падежа, или упражнено право на изискуемост, така че измененията в пазарната стойност на лихвения процент не са оказали значително влияние върху справедливата стойност на финансовия актив.

б) продажби, след като предприятието вече е събрало в значителна степен цялата оригинална главница на финансовия актив посредством разпределени по график вноски или предварителни вноски;

в) продажби, породени от изолирано събитие, което е извън контрола на предприятието, е необичайно и не би могло да бъде в разумните очаквания на предприятието.

Параграфи 90 - 92 третират прекласифицирането между справедлива стойност и амортизирана стойност.

84. По силата на този стандарт справедливата стойност е по-подходяща оценка за повечето финансови активи, отколкото амортизираната стойност. Класифицирането по държане до настъпване на падеж е изключение, но само ако предприятието има положително намерение и възможност да задържи инвестицията до падеж. Когато действията на предприятието са хвърлили съмнение относно неговото намерение и възможност да задържи подобни инвестиции до настъпване на техния падеж, параграф 83 анулира изключението за разумен период от време.

85. Изключително невероятното “катастрофално стечение на обстоятелствата” от рода на масово паническо теглене на пари в банка или подобна ситуация в застрахователна компания не е нещо, очаквано от предприятието, при решението му дали има положително намерение и възможност да задържи дадена инвестиция до нейния падеж.

86. Продажби преди настъпването на падеж биха могли да удовлетворят условието в параграф 83 - и следователно да не повдигнат въпроса за намерението на предприятието да държи други инвестиции до настъпване на падеж - ако те се дължат на:

а) значителна обезценка в кредитната благонадеждност на издателя;

б) промяна в данъчното законодателство, която елиминира или намалява в значителна степен освободения от данъци статус на лихвата върху инвестицията, държана до настъпване на падеж (но не и промяна в данъчното законодателство, която ревизира данъчната ставка, приложима спрямо лихвения доход);

в) значителна бизнескомбинация или значително освобождаване (от рода на продажба на сегмент), което поражда необходимост от продажба или трансфер на инвестиции, държани до настъпване на падеж, за да се поддържа съществуващата рискова позиция на предприятието спрямо лихвения процент или неговата политика спрямо кредитния риск (въпреки че самата бизнескомбинация е събитие в обсега на контрола на предприятието, промените в неговия инвестиционен портфейл с цел поддържане на рисковата позиция на лихвения процент или политиката на кредитен риск могат да се окажат следствие, а не нещо очаквано);

г) промяна в изискванията на нормативните разпоредби, модифициращи в значителна степен онова, което съставлява допустима инвестиция, или максималното равнище за някои видове инвестиции, чрез което предприятието се принуждава да се освободи от инвестиция, държана до падеж;

д) значително нарастване от страна на регулатора на капиталовите изисквания на отрасъла, което принуждава предприятието да направи съкращения, като продаде инвестиции, държани до настъпване на падеж; или

е) значително нарастване в рисковата тежест на инвестиции, държани до настъпване на падеж, използвано с цел регулиране на капитала с рисков произход.

87. Предприятието не притежава явна възможност да държи инвестиция във финансов актив с фиксиран падеж до настъпването на падежа є, ако е спазено едно от следните условия:

а) то не притежава налични финансови ресурси, за да продължи да финансира инвестицията, докато настъпи нейният падеж; или

б) то подлежи на съществуващи законови или други ограничения, които биха провалили намерението му да задържи финансовия актив до настъпване на неговия падеж (обаче кол-опцията на издателя не осуетява непременно намерението на предприятието да държи финансовия актив до падеж - виж параграф 81).

88. Обстоятелства, различни от онези, описани в параграфи 79 - 87, могат да индикират, че предприятието няма положително намерение или възможност да задържи дадена инвестиция до настъпване на нейния падеж.

89. Предприятието преоценява своето намерение и възможност да задържи своите държани до падеж инвестиции до настъпването на този падеж не само когато тези финансови активи бъдат първоначално придобити, но и при всяко съставяне на счетоводен баланс.

90. Ако поради промяна в намерението или възможността вече не е подходящо инвестицията, държана до падеж, да се отчита по амортизирана стойност, тя трябва да бъде преоценена по справедлива стойност, като разликата между балансовата сума и справедливата є стойност се отчита съгласно параграф 103.

91. По подобен начин, ако се намери надежден метод за оценка на финансов актив, за който преди не е имало такъв, активът се преоценява по справедлива стойност, а разликата между неговата балансова сума и справедлива стойност се отчита съгласно параграф 103.

92. Ако поради промяна в намерението или възможността или в редките случаи, когато вече няма надеждна мярка за справедливата стойност, или защото “предходните две финансови години”, споменати в параграф 83, вече са изминали, стане подходящо финансовият актив да се отчете по амортизирана стойност вместо по справедлива стойност, отчетната (справедлива) стойност на финансовия актив към тази дата става негова амортизирана стойност. Всяка предишна печалба или загуба от този актив, призната директно в собствения капитал, съгласно параграф 103, се отчита, както следва:

а) в случая на финансов актив с фиксиран падеж предишната печалба или загуба по актива, призната директно в собствения капитал, се амортизира за останалия срок на държаната до падеж инвестиция; всяка разлика между новата амортизирана стойност и размера на падеж се амортизира за останалия живот на финансовия актив като корекция на дохода, подобно на амортизацията на лихвите и отбивите; и

б) в случая на финансов актив без фиксиран падеж предишната печалба или загуба върху актива, призната директно в собствения капитал, се оставя като в собствения капитал, докато финансовият актив бъде продаден или по друг начин освободен, към който момент следва да се вземе при отчитането на нетната печалба или загуба.

Последващо оценяване на финансовите пасиви

93. След първоначалното им признаване предприятието оценява всички финансови пасиви с изключение на пасивите, държани за търгуване, и деривативите, които са пасиви, по амортизирана стойност. След първоначалното признаване предприятието оценява пасивите, държани за търгуване, и деривативите, които са пасиви, по справедлива стойност с изключение на деривативите пасиви, свързани с или които трябва да бъдат уредени чрез прехвърляне, на капиталов инструмент без котировка, чиято справедлива стойност не може да бъде надеждно оценена, които се оценяват по себестойност. Финансовите пасиви, определени като хеджирани, са предмет на оценяване по силата на условията за отчитане не хеджиране в параграфи 121 - 165.

94. Предприятието прилага МСС 21 Ефекти от промените в обменните курсове спрямо пасиви, които съгласно МСС 21 имат паричен характер и които са деноминирани в чуждестранна валута. По силата на МСС 21 печалбата и загубите от международна търговия с парични пасиви се отчитат като нетна печалба или загуба. Изключение правят онези, които са определени като хеджиращи инструменти по парични потоци (виж параграфи 121 - 165). Отделно от печалбата и загубите от международна търговия признатото изменение в справедливата стойност на подобни парични инструменти се отчита съгласно параграф 103. По отношение на финансовите пасиви, които не са с паричен характер съгласно МСС 21 (като някои задължително изискуеми преференциални акции, емитирани от предприятието), признатата промяна в справедливата стойност, включително всеки един компонент на тази промяна, който може да има връзка с промени във валутните курсове, се отчита съгласно параграф 103. По силата на условията за отчитане на хеджирането на този стандарт (параграфи 121 - 165), ако съществуват хеджиращи отношения между недеривативен паричен актив и недеривативен паричен пасив, промените в справедливите стойности на тези финансови инструменти ще се отчетат като нетна печалба или загуба.

Съображения за оценяване по справедлива стойност

95. Справедливата стойност на финансовия инструмент може да бъде надеждно оценена , ако:

а) колебанията в обхвата на разумните оценки на справедливата стойност са незначителни за този инструмент; или

б) ако вероятностите за различните оценки в рамките на обхвата могат да бъдат разумно определени и използвани за приблизително оценяване на справедливата стойност.

Често предприятието успява да прецени справедливата стойност на финансов инструмент по достатъчно надежден начин, за да я използва в своите финансови отчети. Понякога колебанията в обхвата на разумните оценки на справедливата стойност са толкова големи, а вероятностите за различните крайни резултати са толкова трудни за определяне, че ползата на еднозначна преценка на справедливата стойност се отрича.

96. Ситуациите, при които справедливата стойност се оценява надеждно, включват:

а) финансов инструмент, за чиято цена има публикувана котировка на активен пазар на ценни книжа;

б) дългов инструмент, оценен от независима рейтингова агенция, чиито парични потоци могат да бъдат разумно определени; и

в) финансов инструмент, за който съществува модел за подходящо оценяване и при който захранването на този модел с данни може да бъде надеждно оценено, защото данните са получени от активни пазари.

97. Справедливата стойност на финансов актив или финансов пасив може да бъде определена посредством един от няколкото общоприети методи. Прийомите за оценка трябва да съдържат предположенията, които участниците на пазара ще използват при изчисляването на справедливата стойност, включително предположения за нормата на предварително плащане, нормата на очаквани кредитни загуби, както и лихвени и дисконтови проценти. Параграф 167, а) изисква оповестяване на методите и значимите предположения, прилагани при преценка на справедливи стойности.

98. В определението за справедлива стойност е залегнало предположението, че едно предприятие е действащо предприятие без намерение или необходимост от ликвидиране, съществено съкращаване на операциите си или сключване на сделка при неизгодни условия. Справедливата стойност следователно не е сумата, която предприятието би получило или заплатило при форсмажорна сделка, недоброволна ликвидация или принудителна продажба. Независимо от това предприятието трябва да вземе предвид всички съществуващи обстоятелства при определяне на справедливите стойности на своите финансови активи и финансови пасиви. Например справедливата стойност на финансов актив, който предприятието е решило в близко бъдеще да продаде срещу пари в брой, се определя чрез размера, който то очаква да получи от такава продажба. Паричната сума, която ще бъде реализирана от непосредствената продажба, ще се влияе от фактори от рода на текущата ликвидност и съществуването на пазар за този актив.

99. Съществуването на публикувани ценови котировки на активен пазар е по принцип най-доброто свидетелство за справедлива стойност. Обикновено подходящата котировка на пазарната цена на държан актив или пасив, който ще бъде емитиран, е текущата цена купува, а на актив, който ще бъде придобит, или държан пасив - текущата офертна или продажна цена. Когато няма текуща цена купува или продава, цената на най-скорошната сделка може да осигури свидетелство за текущата справедлива стойност при условие, че не е имало значителна промяна в икономическите обстоятелства в периода между датата на сделката и отчетната дата. Когато позициите на активите и пасивите на предприятието съвпадат, то може по подходящ начин да използва среднопазарни цени като основа за установяване на справедливи стойности.

100. Ако пазарът на даден финансов инструмент не е активен, може да се наложи коригиране на публикуваните ценови котировки, за да се стигне до надеждно оценяване на справедливата стойност. Ако даден пазар има нередовна активност, не се е установил достатъчно добре (например някои “пазари на гише”) или се търгуват малки обеми във връзка с броя търговски единици на оценявания финансов инструмент, котировките на пазарните цени може и да не са показателни за справедливата стойност на инструмента. В някои случаи, когато обемът на търговия е относително малък, за този инструмент може да се получи ценова котировка на по-голям блок от маркет мейкъра. При други обстоятелства, както и когато няма налична котировка на пазарната цена, използването на техники за извършване на оценка може да бъде достатъчно надеждно за определяне на справедливата стойност, за да удовлетвори изискванията на този стандарт. Прийомите, установени на финансовите пазари, включват проверка на текущата пазарна стойност на друг инструмент, който по своята същност е същият, анализ на дисконтираните парични потоци и модели за опционно ценообразуване. При прилагане на анализа на дисконтираните парични потоци предприятието използва дисконтови проценти, равни на преобладаващия процент на възвръщаемост за финансови инструменти, притежаващи в значителна степен същите условия и характеристики, включително кредитната благонадеждност на дебитора, остатъка от срока, в който е фиксиран договорният лихвен процент, остатъка от срока за изплащане на главницата и валутата, в която да се извърши плащането.

101. Ако не съществува пазарна цена за даден финансов инструмент в неговата цялост, но има пазари за неговите съставни елементи, справедливата стойност се конструира на базата на съответните пазарни цени. Ако не съществува пазар за даден финансов инструмент, но има пазар за подобен финансов инструмент, справедливата цена се конструира на базата на пазарната цена на подобния финансов инструмент.

102. Съществуват множество ситуации освен онези, изброени в параграфи 95 - 101, при които е вероятно непостоянството на обхвата в оценката за разумна справедлива стойност да не бъде от значение. По принцип е възможно да се оцени справедливата стойност на финансов актив, придобит от предприятието от външна страна. Предприятието не би закупило финансов инструмент, за чиято справедлива цена не очаква, че може да получи надеждна оценка след придобиването му. Концепцията на КМСС посочва: “В много случаи цената или стойността трябва да се определят приблизително; използването на разумни оценки е съществена част от изготвянето на финансови отчети и не подкопава тяхната надеждност.”

Печалби и загуби от преизчисляването по справедлива стойност

103. Призната печалба или загуба, възникваща от изменение в справедливата стойност на финансов актив или финансов пасив, който не представлява част от хеджираща операция (виж параграфи 121 - 165), се отчита, както следва:

а) печалба или загуба върху финансов актив или пасив, държан за търгуване, се включва в отчета за доходите за отчетния период, в който е възникнала (в това отношение деривативът винаги се счита за държан за търгуване, освен ако не е обозначен като хеджиращ инструмент - виж параграф 122);

б) печалбата или загубата по финансови активи на разположение за продажба е или:

1) включена в отчета за доходите за отчетния период, в който е възникнала; или

2) се признава директно в собствения капитал чрез отчета за промените в собствения капитал (виж МСС 1 Представяне на финансови отчети, параграфи 86 - 88), докато финансовият актив бъде продаден, взет или изведен по някакъв друг начин или докато бъде определен като обезценен (виж параграфи 117 - 119), по което време натрупаната печалба или загуба, призната в предходни периоди в собствения капитал, се включва в отчета за доходите за отчетния период.

104. Предприятието избира за своя счетоводна политика или параграф 103, б), 1), или параграф 103, б), 2) и я прилага спрямо всички свои активи на разположение за продажба (с изключение на хеджираните, виж параграф 121).

105. МСС 8 Нетна печалба или загуба за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика изисква извършване на доброволна промяна в счетоводната политика само ако тя ще доведе до по-подходящо представяне на събитията или сделките във финансовите отчети на предприятието. Съветът е убеден, че това не би се случило при промяна от характера на тази в параграф 103, б), 1) до параграф 103, б), 2).

106. Ако предприятието признае покупки на финансови активи, използвайки отчитане по дата на уреждане (виж параграф 30), промените в справедливата стойност на актива, който ще бъде получен през периода между датата на сделката и датата на уреждане, не се признават за активи, отчетени по себестойност или амортизирана стойност (освен загубите от обезценка). При активите, преизчислени по справедлива стойност обаче, изменението в справедливата стойност се признава в отчета за доходите или в собствения капитал според случая съгласно параграф 103.

107. Тъй като класификацията на финансов актив като държан за търгуване се основава на целта при първоначалното му придобиване, предприятието не изважда своите финансови активи, преизчислявани по справедлива стойност, от категорията за търгуване през периода, в който ги държи. То премества даден финансов актив в категорията за търгуване само ако има свидетелство за скорошна история на получаване на краткосрочна печалба, която оправдава подобна прекласификация (виж параграф 21).

Печалби и загуби от финансови активи и пасиви, които не са преоценени по справедлива стойност

108. При финансовите активи и финансовите пасиви, отчетени по амортизирана стойност (параграфи 73 и 93), печалбата или загубата се признава като нетна печалба или загуба, когато финансовият актив или пасив е отписан или редуциран, както и посредством процес на амортизационни отчисления. Обаче при наличието на хеджиращи взаимоотношения между тези финансови активи или пасиви (хеджираните единици) и защитния инструмент, както е описано в параграфи 121 - 152, отчитането на печалби или загуби следва параграфи 153 - 164.

Обезценка и несъбираемост на финансови активи

109. Финансовият актив е обезценен, ако балансовата му стойност е по-голяма от очакваната му възстановима стойност. При всяко съставяне на счетоводен баланс предприятието определя дали съществува някакво обективно свидетелство за обезценка на даден финансов актив или група активи. Ако съществува такова доказателство, предприятието определя възстановимата стойност на този актив или група активи и признава загуби от обезценка съгласно параграф 111 (за финансови активи, отчетени по амортизирана стойност) или параграф 117 (за финансови активи, преизчислени по справедлива стойност).

110. Обективното свидетелства за това, че даден финансов актив или група от активи е обезценен или несъбираем, включва информация, получена от притежателя на актива, относно:

а) значителни финансови затруднения на издателя;

б) фактическо нарушаване на договора от рода на неизпълнение или пресрочие на плащанията по лихви или главници;

в) даване от страна на заемодателя на заемополучателя поради икономически или юридически причини, свързани с финансовите затруднения на заемополучателя, на концесия, която иначе не би била взета под внимание от заемодателя;

г) силна вероятност от банкрут или друга финансова реорганизация от страна на издателя;

д) признаване на загуба поради обезценка на този актив по време на предходен отчетен период;

е) изчезване на активния пазар за този финансов актив поради финансови затруднения; или

ж) наличието на исторически модел за събиране на вземания, който показва, че няма да бъде събрана цялата номинална стойност на портфейла от вземания.

Изчезването на активен пазар, защото ценните книжа на предприятието вече не се търгуват публично, не е свидетелство за обезценка. Снижаването на кредитния рейтинг на предприятието само по себе си не е свидетелство за обезценка, въпреки че то може да свидетелства за обезценка, когато бъде разгледано едновременно с другата налична информация.

Финансови активи, отчетени по амортизирана стойност

111. Ако има вероятност предприятието да не е в състояние да събере всички дължими суми (главница и лихва) съгласно договорните условия за заеми, вземания или държани до падеж инвестиции, отчетени по амортизирана стойност, това означава, че е налице обезценка или загуба вследствие на несъбираем дълг. Размерът на загубата е разликата между балансовата сума на актива и сегашната стойност на очакваните бъдещи парични потоци, дисконтирани с оригиналния ефективен лихвен процент на финансовия инструмент (възстановим размер). Паричните потоци, свързани с краткосрочните вземания, обикновено не се дисконтират (виж параграф 74). Балансовата сума на актива се редуцира до нейната определена възстановима стойност или директно, или посредством корективна сметка. Размерът на загубата се включва към отчета за доходите за отчетния период.

112. Обезценката и несъбираемостта са изчислени и признати индивидуално при финансови активи, които имат индивидуална значимост. Обезценката и несъбираемостта могат да бъдат изчислени и признати на портфейлна основа при група от подобни финансови активи, които не са индивидуално идентифицирани като обезценени.

113. Обезценката на финансов актив, отчетен по амортизирана стойност, се изчислява с помощта на оригиналния ефективен лихвен процент на финансовия инструмент, защото дисконтирането при настоящия размер на пазарна лихва на практика би наложило изчисляване по справедлива стойност на финансови активи, които този стандарт иначе би изчислил по амортизационна стойност. Ако заем, вземане или държана до настъпване на падеж инвестиция имат непостоянен лихвен процент, дисконтовият процент за оценяване на възстановимия размер съобразно параграф 111 е текущият ефективен лихвен процент, определен съгласно договора. Като заместител на подобно оценяване по справедлива стойност кредиторът може да изчисли обезценката на базата на справедливата стойност на инструмента с помощта на обозрима пазарна цена. Ако даден актив бъде обезпечен и има вероятност от отнемане на правото за откупуване, тогава притежателят изчислява обезценката на базата на справедливата стойност на обезпечението.

114. Ако в последващ отчетен период размерът на обезценка или загуба от лош дълг намалее и намалението може да бъде обективно отнесено към събитие, станало след преоценяването (като подобрение в кредитния рейтинг на дебитора), преоценяването на финансовия актив се променя директно или чрез корективна сметка. Промяната не бива да доведе до балансова сума на финансовия актив, която надвишава амортизираната стойност, такава, каквато тя би била, в случай че не бе призната обезценка, към датата, на която е променено преоценяването на финансовия актив. Размерът на промяната се включва в отчета за доходите за отчетния период.

115. Балансовата сума на всеки финансов актив, който не е отчетен по справедлива стойност, защото неговата справедлива стойност не може да бъде надеждно оценена (параграф 69, в), се преразглежда за индикации на обезценка към всяка дата на съставяне на счетоводен баланс на базата на анализ на очакваните нетни парични постъпления. Ако има признаци за обезценка, размерът на загубата вследствие на обезценка на такъв финансов актив е разликата между неговата балансова сума и сегашната стойност на очакваните бъдещи парични потоци, дисконтирани с текущия пазарен лихвен процент за подобни финансови активи (възстановим размер).

Лихвен доход след признаване на обезценка

116. След като финансов актив е бил преоценен до очаквания му възстановим размер, след това лихвеният доход се признава на базата на лихвения процент, използван за дисконтиране на бъдещите парични потоци с цел оценяване на възстановимия размер. В допълнение след завеждането на загуба от обезценка предприятието преразглежда този актив за по-нататъшна обезценка към следващите дати за съставяне на финансови отчети (виж параграф 110, д). МСС 18, параграф 30 осигурява указания за признаване на лихвен доход върху необезценени финансови активи.

Финансови активи, преоценени по справедлива стойност

117. Ако загубата по финансов инструмент, отчетен по справедлива стойност (възстановимата стойност е под първоначалната себестойност), е била призната директно в собствения капитал съгласно параграф 103, б), 2) и има обективно доказателство (виж параграф 110) за обезценка на актива, натрупаната нетна загуба, призната директно в собствения капитал, се изважда от него и признава в отчета за доходите за отчетния период, независимо че финансовият актив не е отписан.

118. Размерът на загубата, която се изважда от собствения капитал и отчита като нетна печалба или загуба, е разликата между цената на придобиване (след приспадане на плащания по главница и амортизация) и текущата справедлива стойност (при капиталовите инструменти) или възстановима стойност (за дълговите инструменти), минус загубата вследствие обезценка на актива, призната преди това като нетна печалба или загуба. Възстановимата стойност на дълговия инструмент, преоценка по справедлива стойност, е сегашната стойност на очакваните бъдещи парични потоци, дисконтирани по текущия пазарен лихвен процент за подобен финансов актив.

119. Ако в даден бъдещ период справедливата стойност или възстановимата стойност на финансовия актив, отчетен по справедлива стойност, се увеличи и това увеличение може да бъде обективно отнесено към събитие, станало след признаването на загубата като нетна печалба или загуба, загубата се променя, а размерът на промяната се включва в отчета за доходите за отчетния период.

Отчитане по справедливата стойност в някои финансови отрасли

120. В резултат на националното си законодателство или възприетата практика в бранша в някои страни част от предприятията за финансово обслужване изчисляват всичките си финансови активи по справедлива стойност. Това са предприятия от рода на инвестиционните тръстове, кооперативните тръстове, брокерите и дилърите на ценни книжа и застрахователните компании. По силата на този стандарт подобно предприятие може да продължи да изчислява финансовите си активи по справедлива стойност, ако те според стандарта са класифицирани или като на разположение за продажба, или като държани за търгуване.

Хеджиране

121. Ако между един хеджиращ инструмент и друга позиция съществуват взаимоотношения на хеджиране, както са описани в параграфи 122 - 152, възникналата печалба или загуба се отчита съгласно параграфи 153 - 164.

Хеджиращи инструменти

122. Този стандарт не ограничава обстоятелствата, при които един дериватив може да бъде определен за целите на отчитане на хеджирането като инструмент, хеджиращ инструмент, ако са спазени условията в параграф 142, с изключение на някои писмени опции (виж параграф 124). Недеривативен финансов актив или пасив обаче може да бъде определен за целите на отчитане на хеджирането като инструмент, хеджиращ инструмент , само когато хеджира валутен риск. Причината за това ограничение е в различните бази за оценка на деривативите и недеривативите. По силата на този стандарт деривативите винаги се считат за държани за търгуване или хеджиране и следователно (освен ако не са свързани с доставка на капиталов инструмент без котировка, чиято справедлива стойност не може да бъде надеждно изчислена) се преизчисляват по справедлива стойност, като нейните изменения се записват в отчета за доходите или в собствения капитал, ако инструментът извършва хеджиране на паричен поток. От друга страна, недеривативите понякога се преоценяват по справедлива стойност, като нейното изменение се отчита в собствения капитал, а понякога се оценяват по амортизирана стойност. Допускането на определяне на недеривативи като хеджиращи инструменти извън редките обстоятелства поражда несъответствия в оценяването им.

123. Собствените капиталови ценни книжа на предприятието не са негови финансови активи или финансови пасиви и следователно не са хеджиращи инструменти.

124. Хеджирането е свързано с пропорционално компенсиране на печалбите между измененията в справедливата стойност или паричните потоци, отнасящи се до хеджиращия инструмент, и хеджирана позиция. Иначе казано, издадената опция няма сила за намаляване на степента на риск в отчета за доходите. Следователно издадената опция не е инструмент, извършващ хеджиране, освен ако не е означена като компенсация на закупена опция, включително такава, която е внедрена в друг финансов инструмент, примерно писмена опция, използвана за защита на изискуем дълг. В противовес на това закупената опция има потенциални печалби, равни или по-големи от загубите, и следователно има потенциал да намали степента на риск в печалбата или загубата от промените в справедливите стойности или паричните потоци. Тя съответно може да се квалифицира като хеджиращ инструмент.

125. Инвестициите, държани до настъпване на падеж, отчетени по амортизирана стойност, могат да бъдат ефективни инструменти за хеджиране по отношение на рисковете от изменения във валутния курс.

126. Финансов актив или финансов пасив без надеждно изчислена справедлива стойност не може да бъде хеджиращ инструмент с изключение на случаите с недеривативи инструменти:

а) които са деноминирани в чуждестранна валута;

б) които са означени като хеджиране на валутен риск; и

в) чийто валутен компонент може да бъде надеждно изчислен.

Хеджирани позиции

127. Хеджираната позиция може да бъде признат актив или пасив, непризнат фирмен условен ангажимент или непоета, но изключително вероятна, очаквана в бъдеще сделка (“прогнозна сделка”). Хеджирана позиция може да бъде:

а) единичен актив, пасив, фирмен ангажимент или прогнозна сделка; или

б) група активи, пасиви, фирмени ангажименти или прогнозни сделки с еднаква рискова характеристика.

За разлика от произлизащите от предприятието заеми и вземания инвестицията, държана до настъпване на падеж, не може да бъде хеджирана позиция по отношение на лихвения риск, защото означаването на една инвестиция като държана до падеж изисква неотчитане на асоциираните изменения в лихвения процент. Обаче инвестицията, държана до настъпване на падеж, може да бъде хеджирана позиция по отношение на рисковете от изменения във валутния курс и кредитния риск.

128. Ако хеджираната позиция е финансов актив или пасив, тя може да хеджира рисковете, свързани само с част от нейните парични потоци или справедлива стойност, ако съществува метод за надеждно изчисляване на ефективността.

129. Ако хеджираната позиция е нефинансов актив или пасив, тя се означава като такава:

а) по отношение на валутни рискове; или

б) цялостно по отношение на всички рискове поради трудността от изолиране и изчисляване на подходяща част от паричните потоци или измененията в справедливата стойност, свързани с конкретни рискове, различни от валутните рискове.

130. Тъй като по принцип измененията в цената на съставна част или компонент на нефинансов актив или пасив нямат предвидимо, отделно измеримо въздействие върху цената на финансовата единица, сравнимо с въздействието, да кажем, на изменение в пазарните лихвени проценти или цената на някоя облигация, нефинансовият актив или пасив е хеджирана позиция само в своята цялост.

131. Единичен инструмент, извършващ хеджиране, може да се определи за хеджиране на повече от един тип риск, при условие че:

а) защитаваните рискове могат да бъдат ясно разграничени;

б) ефективността на хеджирането може да бъде демонстрирана; и

в) е възможно до се осигури специфично означаване на хеджиращия инструмент и различните рискови позиции.

132. Ако подобни активи или подобни пасиви бъдат обединени и хеджирани като група, отделните активи или пасиви в групата ще си поделят риска, от който са защитавани. По-нататък изменението в очакваната справедлива стойност, свързана с хеджирания риск на всяка отделна финансова единица в групата, ще бъде приблизително пропорционално на общата промяна в справедливата стойност, свързана с хеджирания риск на групата.

133. Понеже ефективността от хеджирането задължително се оценява посредством сравнение между изменението в стойността или паричния поток на инструмента, който извършва хеджиране (или групата от подобни инструменти), и хеджираната финансова позиция (или група подобни финансови единици), сравнението на защитния инструмент с общата нетна позиция вместо с конкретна хеджирана позиция (например нето стойността на всички активи и пасиви с фиксиран размер и приблизително еднакъв падеж) не спада към отчитането на хеджирането. Обаче този вид взаимоотношения на хеджиране могат да постигнат приблизително същия ефект върху нетната печалба или загуба при отчитане на хеджирането, като поставят част от заложените финансови единици в защитена позиция. Примерно, ако една банка има активи, равни на 100, и пасиви, равни на 90, рисковете и условията имат сходна природа и тя желае да извърши хеджиране с нетото от незащитени 10, тя може да означи 10 от тези активи за хеджирана позиция. Това означаване може да се използва, ако подобни активи или пасиви са инструменти с фиксиран размер, когато имаме случай на хеджиране на справедлива стойност, или ако и двата са инструменти с променлив размер, когато имаме случай на хеджиране на паричния поток. По същия начин, ако предприятието е поело условен ангажимент да направи покупка в чужда валута на 100 и друг условен ангажимент да извърши продажба в същата чуждестранна валута на 90, то може да извърши хеджиране с нетото от 10, като придобие производна и го означи като инструмент, извършващ хеджиране, обвързан с 10 от условния ангажимент на фирмата за покупко-продажба на 100.

134. За целите на отчитане на хеджирането само деривативи, които обхващат външна за предприятието страна, могат да бъдат определяни за хеджиращи инструменти. Въпреки че е възможно отделните компании в рамките на консолидираната група или подразделения в рамките на компанията да сключват с други компании от групата или подразделения на компанията сделки с хеджиране, печалбите и загубите от подобни сделки се елиминират при консолидацията. Следователно подобни вътрешногрупови или вътрешнофирмени сделки не влизат в отчитане на хеджирането при консолидация.

135. Условният фирмен ангажимент за придобиване на бизнес при осъществяването на бизнескомбинация не може да бъде хеджирана позиция освен по отношение на валутен риск, защото другите рискове, подложени на защита, не могат да бъдат конкретно разграничени и изчислени. Той представлява хеджиране на общия бизнес риск.

Отчитане на хеджирането

136. Отчитането на хеджирането признава симетрично компенсационните въздействия върху нетната печалба или загуба на измененията в справедливата стойност на хеджиращия инструмент и свързаната с него хеджирана финансова единица.

137. Съществуват три вида взаимоотношения на хеджиране:

а) хеджиране на справедлива стойност - хеджиране на степента на риск от изменения в справедливата стойност на признат актив или пасив или на разграничима част от подобен актив или пасив, на която се приписва определен риск и която ще окаже влияние върху отчетения нетен доход;

б) хеджиране на паричен поток - хеджиране на степента на риск от колебания в паричните потоци, на която:

1) се приписва определен риск, свързан с признат актив или пасив (като всички или някои бъдещи лихвени плащания върху дълг с непостоянен рейтинг), или прогнозна сделка (като очаквана покупка или продажба); и която

2) ще окаже влияние върху отчетната нетна печалба или загуба; хеджирането на непризнат условен ангажимент се отчита като хеджиране на паричен поток, независимо че има риск за справедливата стойност; и

в) хеджиране на нетна инвестиция в предприятие в чужбина, както е определено в МСС 21 Ефекти от промените в обменните курсове.

138. Пример за хеджиране на справедлива стойност е обезпечаването на степента на риск от изменения в справедливата стойност на дълг с фиксирана лихва в резултат на измененията в размера на лихвения процент. Подобен вид хеджиране може да бъде направено или от страна на издателя, или от страна на притежателя.

139. Примери за хеджиране на паричния поток:

а) хеджиране на бъдещ валутен риск при непризнат договорен ангажимент от страна на самолетна компания за закупуване на самолет за фиксирана сума в чуждестранна валута;

б) хеджиране на изменението в цената на горивото, имащо отношение към непризнат договорен ангажимент от страна на електрическа компания за закупуване на гориво на фиксирана цена, като плащането ще се извърши в неговата домашна валута; и

в) използване на суапова сделка, за да може на практика дълг с плаващ лихвен процент да бъде променен в дълг с фиксиран лихвен процент (това е хеджиране на бъдеща сделка; бъдещите парични потоци, подлагани на хеджиране, са бъдещите изплащания на лихвата).

140. Хеджирането на условен ангажимент, който предприятието е поело да извърши в своята отчетна валута, не е хеджиране на изложен на риск паричен поток, а по-скоро на изложена на промяна справедлива стойност. Независимо от това по силата на този стандарт такова хеджиране се отчита като хеджиране на паричен поток, а не като хеджиране на справедлива стойност, за да се избегне признаването като актив или пасив на условен ангажимент, който иначе съгласно текущата счетоводна практика не би бил признат като такъв.

141. Според определението, дадено в МСС 21, предприятието в чужбина не представлява неразделна част от дейността на отчитащото се предприятие. По силата на МСС 21 всички разлики от валутни курсове, възникнали в резултат на превеждане на финансовите отчети на предприятието в чужбина в отчетната валута на предприятието майка, се класифицират в собствения капитал до продажбата на нетната инвестиция.

142. По силата на този стандарт взаимоотношенията на хеджиране се причисляват към специалното отчитане на хеджирането, както е указано в параграфи 153 - 164, единствено ако са спазени всички условия по-долу:

а) при започване на хеджирането има официална документация за взаимоотношенията на хеджиране и целта и стратегията на предприятието при предприемане на управление на риска; тази документация трябва да включва идентификация на хеджиращия инструмент, свързаната с него хеджирана позиция или сделка, естеството на хеджирания риск и начина, по който предприятието ще оцени ефективността на хеджиращия инструмент при компенсиране на степента на риск от изменения в справедливата стойност на хеджираната позиция или паричните потоци на хеджираната сделка, свързани с хеджирания риск;

б) очаква се хеджирането да бъде високоефективно (виж параграф 146) при постигането на компенсационни изменения в справедливата стойност или паричните потоци, свързани с хеджирания риск, съгласно оригинално документираната стратегия за управление на риска конкретно при тези взаимоотношения на хеджиране;

в) при хеджирането на парични потоци прогнозната сделка, която е предмет на хеджирането, задължително трябва да има висок коефициент на вероятност и трябва да представлява степента на риск от непостоянство на паричните потоци, което в крайна сметка би могло да се отрази на отчетената нетна печалба или загуба;

г) ефективността на хеджирането може да бъде надеждно оценена, т.е. справедливата стойност или паричните потоци на хеджираната позиция и справедливата стойност на хеджиращия инструмент могат да бъдат надеждно изчислени (виж параграф 95 за указания върху справедлива стойност);

д) хеджирането е било оценено на текуща база и е било определено като високоефективно по време на целия отчетен период.

143. При риск за лихвения процент ефективността на хеджирането може да се оцени чрез изготвянето на падежен график, който показва намаляване на цялата или част от степента на риск за лихвата за всяка ивица от падежния график, предизвикано от струпването на елементи с хеджирана нетна позиция, при условие че подобна нетна степен на риск и корелация могат да бъдат оценени спрямо този актив или пасив.

144. По принцип съществува една мярка за справедливата стойност на хеджиращия инструмент в неговата цялост, а факторите, които пораждат изменения в справедливата стойност, са независими. Така взаимоотношенията на хеджиране се определят от предприятието за хеджиращ инструмент в неговата цялост. Единствените позволени изключения са:

а) разделяне на вътрешната стойност и срочната стойност на една опция и означаване за хеджиращ инструмент само на изменението във вътрешната стойност на опцията, докато другият є компонент (срочната стойност) се изключва; и

б) разделяне на лихвения елемент в даден форуърден договор и неговата спот цена.

Тези изключения отчитат факта, че по принцип вътрешната стойност на опцията и премията върху форуърда могат да бъдат изчислени отделно. Динамичната стратегия за хеджиране, която оценява едновременно вътрешната и срочната стойност на дадена опция, може да се причисли към отчитане на хеджирането.

145. При взаимоотношенията на хеджиране може да се определи една пропорционална част от целия хеджиращ инструмент, примерно 50 процента от примерната стойност. Обаче не може да се назначат взаимоотношения на хеджиране само за част от срока, в който хеджиращият инструмент стои неизплатен.

Оценка на ефективността от хеджирането

146. По принцип хеджирането се счита за високоефективно, ако в началото и по време на неговото съществуване предприятието може да очаква измененията в справедливата стойност или паричните потоци на хеджираната позиция да бъдат почти напълно компенсирани посредством измененията в справедливата стойност и паричните потоци на хеджиращия инструмент, а конкретните резултати са в рамките на 80 - 125 процента. Например, ако загубата върху хеджиращия инструмент е 120, а печалбата от паричния инструмент е 100, компенсацията може да се изчисли, като се раздели 120/100, което прави 120 процента, или 100/120, което е 83 процента. Предприятието ще направи заключението, че хеджирането е високоефективно.

147. Методът, който предприятието възприема, за оценяване на ефективността на хеджирането ще зависи от неговата стратегия за управление на риска. В някои случаи предприятието усвоява различни методи за различните типове хеджиране. Ако условията за главницата на хеджиращия инструмент и за целия хеджиран актив или пасив или хеджирана прогнозна сделка съвпадат, измененията в справедливата стойност и в паричните потоци, свързани с обезпечавания риск, изцяло компенсират, едновременно когато започва хеджирането и след това до неговото приключване. Например от суапова сделка с лихвени проценти би станало ефективно хеджиране, ако примерният размер, стойността на главницата, срокът, датите за корекция на цените, датите на постъпване и изплащане на лихвата и главницата и базата за изчисляване на лихвените проценти са еднакви за хеджиращия инструмент и хеджирана позиция.

148. От друга страна, понякога хеджиращият инструмент само частично компенсира хеджирания риск. Например хеджирането няма да бъде напълно ефективно, ако хеджиращият инструмент и хеджираната позиция са деноминирани в различни валути и не се движат в тандем. Също така хеджирането на лихвения процент с помощта на дериватив не би било напълно ефективно, ако част от измененията в справедливата стойност на дериватива се дължи на кредитния риск на другата страна.

149. За да бъде специално отчетено, хеджирането трябва да се отнася до специфично разграничен и обозначен риск, а не просто до общите търговски рискове на предприятието, и в крайна сметка трябва да се отрази на нетната печалба или загуба на предприятието. Хеджирането на риска от остаряване на физически актив или риска от експроприация на собственост от държавата не би било приемливо за отчитане на хеджирането; ефективността не може да бъде оценена, тъй като подобни рискове не могат да бъдат надеждно оценени.

150. Инвестиция по метода на нетната капиталова стойност не може да бъде защитена единица при хеджиране на справедлива стойност, защото този метод признава в отчета за доходите дела на инвеститора от натрупаната нетна печалба или загуба на асоциираното предприятие, а не измененията в справедливата стойност. Ако беше защитена единица, и измененията в нейната справедливата стойност, и нейните натрупвания на печалба и загуба щяха да бъдат коригирани, което би предизвикало двойно пресмятане, защото измененията в справедливата стойност включват натрупванията на печалба и загуба. По същата причина инвестиция в консолидирано дъщерно предприятие не може да бъде защитена единица при хеджиране на справедлива стойност, защото консолидацията признава в нетна печалба или загуба дела на предприятието майка от натрупаната нетна печалба или загуба на консолидираното дъщерно предприятие, а не измененията в справедливата стойност. Хеджирането на нетна инвестиция в дъщерно предприятие в чужбина е различно. При него няма двойно пресмятане, защото то защитава степента на риск при чуждестранната валута, а не измененията в справедливата стойност на инвестицията.

151. Този стандарт не посочва един метод за оценка на ефективността от хеджирането. Документацията за стратегията на хеджиране на предприятието включва възприетите процедури за оценка на ефективността. Тези процедури декларират дали оценяването ще включва всички печалби или загуби върху хеджиращия инструмент, или дали срочната стойност на инструмента ще бъде изключена. В минимална степен ефективността се оценява по времето, когато предприятието изготвя своя годишен или междинен финансов отчет. Ако критичните условия на хеджиращия инструмент и целия защитаван актив или пасив (обратно на избрани парични потоци) или хеджираната прогнозна сделка съвпадат, предприятието би могло да направи заключение, че се очаква измененията в справедливата стойност или паричните потоци, свързани с обезпечавания риск, да се компенсират напълно в началото и на текуща основа. Например предприятието може да приеме, че хеджирането на прогнозна покупка на стока посредством форуърден договор ще бъде високоефективно и че няма да се признава неефективност в отчета за доходите, ако:

а) форуърдният договор е за купуване на едно и също количество от една и съща стока в едно и също време и място като хеджираната прогнозна покупка;

б) справедливата стойност на форуърдния договор в началото е равна на нула;

в) измененията в отбива или лихвата върху форуърдния договор бъдат изключени от оценката на ефективността и включени директно в отчета за доходите, или измененията в очакваните парични потоци от прогнозната сделка бъдат базирани на бъдещата цена на стоката.

152. При оценяване на ефективността на хеджирането по принцип ще бъде необходимо предприятието да разгледа срочната стойност на парите. Не е нужно непременно фиксираният рейтинг на защитената единица да съвпада с фиксирания рейтинг на суаповата сделка, определена за хеджиране на справедлива стойност. Нито пък е необходимо променливият рейтинг на лихвоносния актив или пасив да бъде същият като променливия рейтинг на суаповата сделка, определена за хеджиране на справедлива стойност. Справедливата стойност на суаповата сделка произлиза от нейното нетно уреждане. Фиксираните и променливите рейтинги на суаповата сделка могат да се променят без това да повлияе на нетното уреждане, ако и двата бъдат променени в еднакъв размер.

Хеджиране на справедлива стойност

153. Ако по време на отчетния период хеджирането на справедлива стойност отговаря на условията, указани в параграф 142, то се отчита, както следва:

а) печалбата или загубата от преизчисляването на хеджиращия инструмент по справедлива стойност се признават непосредствено в отчета за доходите;

б) печалбата или загубата от хеджираната позиция, свързани с хеджирания риск, коригират балансовата сума на хеджираната позиция и се признават непосредствено в отчета за доходите. Това важи дори ако иначе хеджираната позиция се изчислява по справедлива стойност, като измененията в справедливата стойност се признават директно в собствения капитал съгласно параграф 103, б). То важи и ако иначе хеджираната позиция се оценява по себестойност.

154. По-долу е илюстрирано как се прилага параграф 153 спрямо хеджиране на степента на риск от изменения в справедливата стойност на инвестиция в дълг с фиксиран рейтинг в резултат на измененията в стойностите на лихвените проценти. Примерът е представен от гледна точка на притежателя. През първата година инвеститорът купува за 100 ценна книга за собственост върху дълг, която е класифицирана като на разположение за продажба. В края на първата година текущата справедлива стойност е равна на 110. Следователно нарастването от 10 се отчита в собствения капитал (ако приемем, че инвеститорът си е избрал този метод), а отчетната стойност се увеличава в баланса до 110. За да се защити стойността 110, притежателят предприема хеджиране, придобивайки дериватив. В края на втората година деривативът носи печалба, равна на 5, а при дълговата облигация има съответно намаляване на справедливата стойност.

Регистри на инвеститора, I година

Дебит

Кредит

Инвестиция в дългова ценна книга

100

 

Парични средства

 

100

За отразяване покупката на ценната книга

  

Инвестиция в дългова ценна книга

10

 

Нарастване на справедливата стойност (включена в собствения капитал)

 

10

Отразяване на нарастването на справедливата стойност на ценната книга

  

Регистри на инвеститора, II година

Дебит

Кредит

Дериватив

 

5

Печалба (включена към нетната печалба или загуба)

 

5

За отразяване на нарастването на справедливата стойност на дериватива

  

Загуба (включена в нетната печалба или загуба)

5

 

Инвестиция в дългова ценна книга

 

5

 

За отразяване на намаляването на справедливата стойност на дълговата ценната книга.

Балансовата сума на дълговата ценна книга е равна на 105 в края на втората година, а балансовата сума на дериватива е 5. Печалбата от 10 се отчита в собствения капитал, докато бъде продадена дълговата ценна книга, и подлежи на амортизация съгласно параграф 157.

155. Ако само някои рискове, свързани със хеджираната позиция, са били хеджирани, признатите изменения в справедливата стойност на хеджираната позиция, които нямат отношение към самото хеджиране, се отчитат по един от двата начина, указани в параграф 103.

156. Предприятието преустановява в перспектива отчитането на хеджирането, както е указано в параграф 153, ако се случи едно от изброените обстоятелства:

а) изтече срокът на хеджиращия инструмент или той бъде продаден, прекратен или изразходван (за тази цел замяната или разсрочването на хеджиращия инструмент в друг хеджиращ инструмент не се счита за изтичане на срока или прекратяване, ако подобна замяна или разсрочване е част от документираната стратегия за хеджиране на предприятието); или

б) хеджирането вече не отговаря на критериите за причисляване към отчитане на хеджирането, указани в параграф 142.

157. Коригирането на балансовата сума на хеджиран лихвоносен финансов инструмент се амортизира в отчета за доходите. Амортизацията започва не по-късно от времето, когато хеджираната позиция престане да бъде коригирана при изменения в нейната справедлива стойност, свързани с обезпечавания риск. Корекцията се амортизира изцяло при настъпване на падеж.

Хеджиране на паричен поток

158. Ако по време на отчетния период хеджирането на паричен поток отговаря на условията по параграф 142, то се отчита, както следва:

а) частта от печалбата или загубата от хеджиращия инструмент, която е определена като ефективно хеджиране (виж параграф 142), се признава директно в собствения капитал чрез отчитане на измененията в нетната капиталова стойност (виж МСС 1, параграфи 86 - 88);

б) неефективната част се отчита:

1) непосредствено в нетната печалба или загуба, ако хеджиращият инструмент е дериватив; или

2) съгласно параграф 103 при редките обстоятелства, когато хеджиращият инструмент не е дериватив.

159. По-конкретно хеджирането на паричен поток се отчита, както следва:

а) отделният компонент от нетната капиталова стойност, асоцииран със защитаваната позиция, се коригира към по-малката стойност от следните (в абсолютни стойности):

1) натрупаната печалба или загуба от хеджирщия инструмент, необходима за компенсиране на натрупаното изменение в очакваните бъдещи парични потоци от защитената единица от началото на хеджирането, изключвайки неефективния компонент, дискутиран в параграф 158, б); и

2) справедливата стойност на натрупаното изменение в очакваните бъдещи парични потоци от защитената единица от началото на хеджирането;

б) остатъкът от печалбата или загубата от хеджиращия инструмент (който не е ефективно хеджиране) се включва в отчета за доходите или директно в собствения капитал според ситуацията, както е указано в параграф 103 и параграф 158; и

в) ако документираната стратегия за управление на риска на предприятието за конкретни взаимоотношения на хеджиране изключва определен компонент от свързаната с хеджиращия инструмент печалба или загуба, или парични потоци от оценката за ефективността на хеджирането (виж параграф 142, а), този изключен компонент на печалбата или загубата се признава в съответствие с параграф 103.

160. Ако хеджираният неотменим фирмен ангажимент или прогнозна сделка доведат до признаване на актив или пасив, тогава по времето на признаване на актива или пасива свързаните с операцията печалби или загуби, признати директно в собствения капитал, съгласно параграф 158, се изваждат от собствения капитал и се вписват при първоначалната оценка на цената на придобиване или друга отчетна стойност на актива или пасива.

161. Печалбата или загубата от хеджиращия инструмент, която е била включена в първоначалната оценка на цената на придобиване или друга отчетна стойност на актива или пасива, по-нататък се включва в отчета за доходите, когато активът или пасивът повлияе на отчета за доходите (както в периодите, когато се признават амортизационните разходи, лихвените приходи или разходи или продажните разходи). Разпоредбите на други МСС по отношение на обезценката на активи (виж МСС 36 Обезценка на активи) и нетните стойности от реализацията на инвентара (виж МСС 2 Материални запаси) важат за активите, произтичащи от хеджиране на прогнозни сделки.

162. При всички видове хеджиране на парични потоци без онези, дискутирани в параграф 160, стойностите, признати директно в собствения капитал, се включват в отчета за доходите за същия период или периоди, по време на който хеджираният неотменим ангажимент или прогнозна сделка влияе върху нетната печалба или загуба (например когато прогнозната сделка се осъществи практически).

163. Предприятието преустановява в перспектива отчитането на хеджирането, указано в параграфи 158 - 162, ако се случи нещо от изброените по-долу:

а) изтече срокът на хеджиращия инструмент или той бъде продаден, прекратен или изразходван (за тази цел замяната или разсрочването на хеджиращия инструмент в друг хеджиращ инструмент не се счита за изтичане на срока или прекратяване, ако подобна замяна или разсрочване е част от документираната стратегия за хеджиране на предприятието); в такъв случай натрупаната печалба или загуба от хеджиращия инструмент, която е била заведена директно в собствения капитал, когато хеджирането е било ефективно (виж параграф 158, а), остава отделно в собствения капитал, докато се осъществи прогнозната сделка; когато тя стане, важат параграфи 160 и 162;

б) хеджирането вече не отговаря на критериите за причисляване към отчитане на хеджирането, указани в параграф 142; в този случай натрупаната печалба или загуба от хеджиращия инструмент, която е била заведена директно в собствения капитал, когато хеджирането е било ефективно (виж параграф 158, а), остава отделно в собствения капитал, докато се осъществи поетата или прогнозираната сделка; когато сделката стане, важат параграфи 161 и 162; или

в) вече не се очаква от поетата или прогнозираната сделка да се осъществят, в който случай всяка свързана с нея нетна натрупана печалба или загуба, заведена директно в собствения капитал, се отчита в отчета за доходите за отчетния период.

Хеджиране на нетна инвестиция в предприятие в чужбина

164. Хеджирането на нетна инвестиция в предприятие в чужбина (виж МСС 21 Ефекти от промените в обменните курсове) се отчита подобно на хеджирането на паричен поток:

а) частта от печалбата или загубата от хеджиращия инструмент, която е определена като ефективно хеджиране (виж параграф 142), се признава директно в собствения капитал чрез отчета за измененията в собствения капитал (виж МСС 1, параграфи 86 - 88); и

б) неефективната част се отчита:

1) непосредствено в отчета за доходите, ако хеджиращият инструмент е дериватив; или

2) съгласно параграф 19 на МСС 21 при редките обстоятелства, когато хеджиращият инструмент не е дериватив.

Печалбата или загубата от хеджиращия инструмент, отнасяща се до ефективната част от хеджирането, се класифицира по същия начин, както валутно преведена печалба или загуба.

Ако хеджирането не спада към специалното отчитане на хеджирането

165. Ако хеджирането не спада към специалното отчитане на хеджирането, защото не успява да отговори на критериите, указани в параграф 142, печалбата и загубите, възникващи от измененията в справедливата стойност на защитаваната единица, която след първоначалното признаване се изчислява по справедлива стойност, се отчитат по един от двата начина, указани в параграф 103. Коригирането на справедливата стойност на хеджиращия инструмент, представляващ дериватив, се отчита в отчета за доходите.

Оповестяване

166. Финансовите отчети включват всички изисквани от МСС 32 оповестявания, стига изискванията на МСС 32 за допълнително оповестяване на справедливи стойности (параграфи 77 и 88) да са неприложими за финансовите активи или финансовите пасиви, отчетени по справедлива стойност.

167. При оповестяване счетоводната политика на предприятието като част от оповестяването, както изисква МСС 32, параграф 47, б), трябва да бъде включена следната информация:

а) методите и значимите предположения, прилагани при определяне на справедливите стойности на финансовите активи и финансовите пасиви, отчетени по справедлива стойност, отделно за значимите класове финансови активи (параграф 46 на МСС 32 осигурява насоки за определяне на класовете финансови активи);

б) дали печалбите и загубите, възникващи от измененията в справедливата стойност на финансовите активи на разположение за продажба, които след първоначалното им признаване се оценяват по справедлива стойност, са включени в отчета за доходите за отчетния период, или са признати директно в капитала, докато финансовият актив бъде продаден; и

в) дали за всяка от четирите категории финансови активи, дефинирани в параграф 10, “редовната” покупка и продажба на финансови активи се отчита по дата на търгуване или дата на уреждане (виж параграф 30).

168. При прилагане на параграф 167, а) предприятието оповестява размера на предплатите, размера на прогнозираните кредитни загуби, както и размера на лихвата или отбива.

169. Финансовите отчети съдържат цялата допълнителна, свързана с хеджиране информация, както следва:

а) описание на целите и стратегията на предприятието за управление на финансовия риск, включително неговата политика за хеджиране на всеки съществен тип прогнозна сделка (виж параграф 142, а); например в случая с хеджиране на рискове, свързани с бъдеща продажба, това описание посочва естеството на обезпечаваните рискове, приблизително за колко месеца или години напред са били хеджирани продажбите и приблизителния процент на продажбите в тези бъдещи месеци или години;

б) оповестяване на следното, поотделно за означените като хеджиране на справедлива стойност, хеджиране на паричен поток и хеджиране на нетна инвестиция в предприятие в чужбина:

1) описание на хеджирането;

2) описание на финансовите инструменти, предназначени за хеджирането, и техните справедливи стойности към датата на съставяне на счетоводния баланс;

3) естеството на обезпечаваните рискове;

4) при хеджиране на прогнозни сделки периодите, в които се очаква осъществяването на прогнозните сделки, кога се очаква да бъдат отчетени в отчета за доходите, и описание на всяка прогнозна сделка, за която преди това е било използвано отчитане на хеджирането, но чиято поява вече не се очаква; и

в) ако печалба или загуба от деривативи или недеривативни финансови активи и пасиви, определени за хеджиращи инструменти при обезпечаване на парични потоци, бъде призната директно в собствения капитал, посредством отчета за измененията в собствения капитал се оповестява:

1) сумата, която е била призната в собствения капитал по време на текущия период;

2) сумата, извадена от собствения капитал и отчетена в отчета за доходите за отчетния период; и

3) сумата, извадена от собствения капитал и добавена към първоначалното изчисление на себестойността, или друга отчетна стойност на актива или пасива при хеджирана прогнозна сделка по време на текущия отчетен период (виж параграф 160).

170. Финансовите отчети оповестяват следната допълнителна информация, свързана с финансовите инструменти:

а) ако предприятието е признало печалба или загуба от преоценяването по справедлива стойност на финансови активи, определени за продажба (без активите, свързани с хеджиране), директно в собствения капитал, чрез отчета за измененията в собствения капитал то оповестява:

1) сумата, призната в собствения капитал през текущия отчетен период;

2) сумата, извадена от собствения капитал и отчетена като нетна печалба или загуба за отчетния период;

б) ако бъде опровергано предположението, че справедливата стойност на всички финансови активи, определени за продажба или държани за търгуване, може да бъде надеждно изчислена (виж параграф 70) и следователно предприятието оценява всички подобни финансови активи по амортизирана стойност, то оповестява този факт едновременно с описание на финансовите активи, тяхната балансова сума, обяснение на въпроса защо справедливата стойност не може да бъде надеждно оценена, и ако е възможно, прогнозните рамки, които справедливата стойност вероятно ще обхване. По-нататък, ако бъдат продадени финансови активи, чиято справедлива стойност преди е било невъзможно да бъде надеждно оценена, този факт, балансовата сума на тези финансови активи към времето на продажба и размерът на признатите печалби или загуби се оповестяват;

в) оповестяват се значителните приходи, разходи, печалби и загуби, произтичащи от финансови активи и финансови пасиви, независимо дали са включени в отчета за доходите или като отделен компонент на собствения капитал; за тази цел:

1) общият размер на лихвените приходи и общият размер на лихвените разходи (и двете на база историческа стойност) се оповестяват отделно;

2) по отношение на финансовите активи, предназначени за продажба, които след придобиването им са преоценени по справедлива стойност, общият размер на печалбите и загубите от отписване на подобни финансови активи, включени в отчета за доходите за отчетния период, се отчитат отделно от общия размер на печалбите и загубите от корекции на справедливата стойност на признати активи и пасиви, включени в отчета за доходите за отчетния период (подобно разделяне на “реализирани” спрямо “нереализирани” печалби и загуби не се изисква що се отнася до финансови активи и пасиви, държани за търгуване);

3) предприятието оповестява размера на лихвения доход, натрупан от влошени заеми, парите за които все още не са получени, съобразно параграф 116;

г) ако предприятието е сключило договор за секюритизация или обратно изкупуване, то оповестява отделно за сделките от текущия период на счетоводно отчитане и за оставащите лихвени резерви в сделки от предишни отчетни периоди:

1) естеството и степента на тези сделки, включително описание на второстепенната и количествената информация за ключовите предположения, използвани при изчисляването на справедливите стойности на новите и задържаните участия;

2) дали финансовите активи са били отписани;

д) ако предприятието е прекласифицирало финансов актив в такъв, чието отчитане трябва да стане по амортизирана стойност, а не по справедлива стойност (виж параграф 92), то оповестява причината за тази прекласификация;

е) оповестява се естеството и размерът на всяка загуба вследствие на обезценка или обратно възстановяване на загубата от обезценка, призната по финансов актив, отделно за всеки значителен клас финансови активи (параграф 46 на МСС 32 дава насоки за определяне на класовете финансови активи);

ж) заемополучателят трябва да оповести балансовата сума на финансовите активи, заложени като обезпечение на задължения и (в съответствие с МСС 32, параграф 47, а) и МСС 32, параграф 49, ж) всички важни срокове и условия, засягащи заложените активи; и

з) заемодателят трябва да оповести:

1) справедливата стойност на обезпечението (финансови и нефинансови активи), което е приел и за което има разрешение да продаде или заложи отново при неизпълнение на задължението;

2) справедливата стойност на обезпечението, което е продал или заложил отново; и

3) (в съответствие с МСС 32, параграф 47, а) и МСС 32, параграф 49, ж) всички важни срокове и условия, свързани с обезпечението.

Влизане в сила и преходни разпоредби

171. Този стандарт влиза в сила за финансови отчети, които обхващат финансовите години, започващи на или след 1 януари 2001. По-ранното му приложение се разрешава единствено от началото на финансовата година, завършваща след 15 март 1999 (датата на издаване на този стандарт). Не се разрешава ретроспективно приложение на стандарта.

172. Преходът към този стандарт става, както следва:

а) следваната във финансовите отчети политика по отношение на признаването, отписването, оценката и отчитането на хеджирането за периоди, предхождащи датата на влизане в сила на този стандарт, не се оревизира и следователно тези финансови отчети не се преизчисляват;

б) разпоредбите на този стандарт за признаване, отписване и оценяване на сделките, сключени преди началото на финансовата година, в която започва неговото прилагане, които преди това са били определени от предприятието за хеджиране, се прилагат в перспектива; следователно, ако определеното преди тази дата хеджиране не отговаря на условията за ефективно хеджиране, изложени в параграф 142, и хеджиращият инструмент все още се държи, отчитането на хеджирането вече не е подходящо от началото на финансовата година, в която се прилага за първи път този стандарт; не трябва да се извършват ретроспективни промени в отчитането на предходни финансови години, за да бъде то съобразено с изискванията на този стандарт; параграфи 156 и 163 обясняват как се преустановява отчитането на хеджирането;

в) в началото на финансовата година, в която за първи път се прилага този стандарт, предприятието признава в баланса си всички деривативи или като активи, или като пасиви и ги оценява по справедливата им стойност (освен деривативите, които трябва да бъдат уредени с прехвърляне на капиталов инструмент без котировка, чиято справедлива стойност не може да бъде надеждно изчислена); тъй като всички деривативи без онези, които са определени за хеджиращи инструменти, се считат за държани за търгуване, разликата между тяхната предишна балансова сума (която може и да е била равна на нула) и справедливата им стойност се признава като корекция в салдото на резервите в началото на финансовата година, в която се прилага за първи път този стандарт (без деривативите, които са обозначени като инструмент за хеджиране);

г) разграничаването на финансовите активи и пасиви, които трябва да се оценяват по справедлива стойност, и онези, които трябва да се изчислят по амортизирана стойност, в началото на финансовата година, в която се прилага за първи път този стандарт, предприятието прилага критериите от параграфи 66 - 102, като по подходящ начин преизчислява тези активи; коригирането на предишната балансова сума се признава като корекция в салдото на резервите в началото на финансовата година, в която се прилага за първи път този стандарт;

д) в началото на финансовата година, когато се прилага за първи път този стандарт, всички позиции в счетоводния баланс на хеджиране на справедлива стойност на съществуващи активи и пасиви се отчитат, като се коригират техните преносни стойности, за да се отрази справедливата стойност на хеджиращия инструмент;

е) ако политиката за отчитане на хеджирането на предприятието, предхождаща първоначалното приложение на този стандарт, е включвала отлагане, като активи и пасиви, на печалби и загуби от хеджиране на парични потоци, в началото на финансовата година, когато се прилага за първи път този стандарт, отложените печалби и загуби се прекласифицират като отделен компонент на собствения капитал до степен, при която сделките отговарят на критериите в параграф 142 и впоследствие се отчитат, както е указано в параграфи 160 - 162;

ж) сделки, сключени преди началото на финансовата година, когато се прилага за първи път този стандарт, не се означават ретроспективно като хеджиране;

з) ако преди началото на финансовата година, когато се прилага за първи път този стандарт, е била сключена сделка за секюритизация, прехвърляне или друга сделка на отписване, нейното отчитане не се променя в ретроспекция, за да се съобрази с изискванията на този стандарт;

и) в началото на финансовата година, когато се прилага за първи път този стандарт, предприятието класифицира финансов инструмент в собствения капитал или като пасив в съответствие с параграф 11.

Изпрати Принтирай

Моят ODIT.info

КАЛЕНДАР