Уважаеми колеги, във връзка с прилагането на ЗДДС по отношение на доставките между работодател и работници и служители, в сила от 1 януари 2004 г., изразявам следното принципно становище.

Наличие на доставка

От 1 януари 2004 г. в ЗДДС беше създадена нова разпоредба в чл. 6, ал. 4 от ЗДДС, съгласно която:

“Не е доставка по смисъла на този закон безвъзмездната доставка на стоки и услуги, предоставени от работодател на работник или служител по глава четиринадесета от Кодекса на труда, свързан с дейността на предприятието.”

За да не е налице доставка на основание цитираната разпоредба, следва да са налице следните условия:

1. безвъзмездна доставка

Изпълнението на това условие изисква стоките и услугите да се предоставят безвъзмездно. Предвид това, ако е налице уговорена каквато и да е насрещна престация за доставката – под формата на пари, стоки или услуги, то това прави неприложима разпоредбата на чл. 6, ал. 4 от ЗДДС.

2. на стоки и услуги от работодател на работник или служител

Изпълнението на това условие изисква доставчикът и получателят по доставката да са в трудови правоотношения, т.е. да е налице трудов договор. Предвид това разпоредбата на чл. 6, ал. 4 от ЗДДС няма да намери приложение по отношение на всички доставки, по които доставчикът и получателят не са в трудови правоотношения, като например (списъкът не е изчерпателен):

А. между работодател и членовете на семействата на неговите работници и служители (в тази връзка виж чл. 299 от Кодекса на труда), когато получател по доставката не е съответният работник или служител;

Б. между работодател и работници и служители, които са пенсионирани (в тази връзка виж чл. 300 от Кодекса на труда);

В. между дружество и членовете на управителните и контролните му органи;

Г. между съответното данъчнозадължено лице и държавни служители.

3. на основание глава ХІV от Кодекса на труда

Изпълнението на това условие изисква предоставянето на стоките и услугите да се извършва на основание глава ХІV от Кодекса на труда. Наличието на това не само че изисква съответните стоки или услуги да са посочени в глава ХІV от Кодекса на труда, но също така изисква това да е извършено именно на основание на тези разпоредби. Ето защо чл. 6, ал. 4 от ЗДДС ще се прилага само ако това предоставяне е предвидено и се извършва на основание сключения колективен трудов договор или е налице решение на общото събрание на работниците и служителите по реда на чл. 293 от КТ за разпределение та предоставени средства за социално-битово и културно обслужване.

4. свързани с дейността на предприятието

Изпълнението на това условие поставя изискването стоките и услугите да са свързани с дейността на предприятието. В ЗДДС не е изрично посочено кога определени стоки или услуги или предоставянето им е свързано с дейността на предприятието. Такава свързаност може да се предполага в случаите, когато предоставянето на стоките или услугите обезпечава дейността на предприятието. Разглеждайки внимателно стоките и услугите, посочени в глава ХІV от КТ, може да се направи изводът, че безспорно такива ще са предоставяните услуги на основание:

А. чл. 294, т. 3 от КТ – транспортно обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно;

Б. чл. 296 от КТ – безплатно работно и униформено облекло.

При други доставки, осъществявани на основание глава ХІV от КТ, следва да се изследва дали и доволно те са свързани с дейността на предприятието. Определено може да се смята, че такава свързаност не е налице по отношение на доставките, визирани в чл. 294, ал. 1, т. 1 и 4 от КТ, и по-конкретно по отношение на:

А. организирано хранене съобразно рационалните норми и специфичните условия на труд;

Б. база за дълготраен и краткотраен отдих, физическа култура, спорт и туризъм.

Данъчна основа

По принцип данъчната основа на доставките между работодател и работници и служители се определя съгласно чл. 30, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, предв факта, че лицата са свързани на основание чл. 20, т. 3 от ЗДДС и § 1, ал. 1, т. 2 от ТЗ. От 1 януари 2004 г. в чл. 30, ал. 3, т. 2 е предвидено изключение и тази разпоредба не се прилага по отношение на доставките по глава ХІV от Кодекса на труда.. Същевременно е създадена нова разпоредба в чл. 30, ал. 5 от ЗДДС, съгласно която “данъчната основа при доставки на стоки и услуги по глава четиринадесета от Кодекса на труда се определя по реда на чл. 29, ал. 5”.

Внимателно анализирайки разпоредбата на чл. 29, ал. 5, обаче се установява, че тя е приложима само по отношение на доставките на стоки, но не и по отношение на доставките на услуги. В тази връзка в чл. 37а от ППЗДДС е посочено, че:

“Чл. 37а. Данъчната основа на доставките на услуги, предоставени от работодател на работници и служители по глава четиринадесета от Кодекса на труда, се определя по общия ред на закона.”

Общият ред на закона за определяне на данъчната основа е регламентиран в чл. 29 и съгласно ал. 1 от тази разпоредба данъчната основа на доставката се определя на база “сумата, дължима на доставчика от получателя или от трето лица за доставката”.

Трябва да се отбележи, че чл. 30, ал. 3 от ЗДДС няма да е приложим по отношение на безвъзмездните доставки между работодател и работници (различни от тези по чл. 6, ал. 4 от ЗДДС). В тези случаи приложима разпоредба ще е чл. 30, ал. 3, т. 4 от ЗДДС. Основание за подобен извод е фактът, че в чл. 30, ал. 3, т. 2 от ЗДДС изрично е предвидено изключение по отношение на доставките на основание глава ХІV от Кодекса на труда, но аналогично изключение не е предвидено в друга точка от същата алинея – чл. 30, ал. 3, т. 4 от ЗДДС, откъдето може да се смята, че законодателят разглежда чл. 30, ал. 3, т. 4 като специална по отношение на чл. 30, ал. 5 от ЗДДС.

Право на данъчен кредит

Съгласно чл. 64, ал. 5, т. 2 от ЗДДС регистрираното лице има право на данъчен кредит за безвъзмездната доставка на стоки и услуги, предоставени от работодател и работник или служител по глава четиринадесета от Кодекса на труда, свързани с дейността на предприятието. Тъй като:

1. Съгласно чл. 63 от ЗДДС “данъчен кредит е сумата от начислен данък по този закон на регистрирано лице за получена от него стока или услуга по облагаема доставка или за осъществен от него внос на стоки”, а не за предоставени от него стоки или услуги.

2. Работниците и служителите обикновено не са регистрирани по ЗДДС лица; чл. 6, ал. 4 от ЗДДС, и съгласно същата разпоредба не са доставки и при извършването им не следва да се начислява данък.

Може да се смята, че с тази разпоредба всъщност се създава изключение по отношение на приложението на чл. 64, ал. 1, т. 5(1 Получената от внос стока или по облагаема доставка стока или услуга е използвана, използва се и ще бъде използвана за извършване на облагаеми доставки.) от ЗДДС и се предвижда право на данъчен кредит и в случаите, кото внесените стоки или получените стоки и услуги не се използват за извършването на облагаеми доставки, а се използват за “доставки” по чл. 6, ал. 4 от ЗДДС.

Това заключение налага извода, че в случаите на такива доставки не отпада необходимостта от наличие на останалите условия по чл. 64, ал. 1 от ЗДДС, ограниченията по чл. 65 от ЗДДС и разпоредбите по отношение на правото на частичен данъчен кредит съгласно чл. 66 от ЗДДС. Ето защо, ако закупените стоки и услуги са предназначени:

1.Само за доставки по чл. 6, ал. 4 от ЗДДС или за доставки по чл. 6, ал. 4 от ЗДДС и облагаеми доставки, ще е налице право на пълен данъчен кредит – предвид приложението на чл. 64, ал. 5 от ЗДДС.

2. За доставки по чл. 6, ал. 4 и освободени доставки, няма да е налице право на данъчен кредит – на основание чл. 65, ал. 1, т. 4 от ЗДДС.

3. За доставки по чл. 6, ал. 4, облагаеми и освободени доставки, ще е налице право на частичен данъчен кредит – на основание чл. 66, ал. 1 от ЗДДС.

Документиране

Чл. 94-98 от ЗДДС предвижда издаване на данъчни документи – фактури и известия къв тях, само в случаите на възникване на данъчно събитие – доставка, предвид това в случаите по чл. 6, ал. 4 от ЗДДС не следва да се издава фактура или някакъв друг данъчен документ.

Заключение

В заключение трябва да бъде отбелязано, че не следва да се търси аналогия между приложение на разпоредбите на ЗКПО по отношение на облагане на социалните разходи.