В преходните и заключителните разпоредби на новия Закон за корпоративното подоходно облагане са регламентирани правила за отписване на преоценъчния резерв от данъчния амортизационен план към 1 януари 2007 г. Мотивите за това са,че приключването от данъчна гледна точка с преоценъчния резерв ще облекчи прилагането на закона.

Преди да разгледаме конкретно редът,който е предписан за отписване на преоценъчния резерв,трябва да вземем под внимание следното:

1.Амортизируемите активи,налични в данъчния амортизационен план към 31 декември 2006 година,се считат за данъчни амортизируеми активи по смисъла на новия закон.

2.Изключение от тази разпоредба са наличните към 1 януари 2007 година в данъчния амортизационен план:

а/положителна репутация;

б/активи,които не се ползват в дейност,за която се формира данъчен финансов резултат;

в/активи,които се класифицират като държани за продажба или са част от група за освобождаване,класифицирани като група държана за продажба;

г/активите на данъчно задължено лице,което е прекратено с ликвидация или е прекратено с обявяване в ликвидация.

Активите по букви "а"-"г"се отписват от данъчния амортизационен план към 1 януари 2007 година.

3.По отношение на амортизируемите активи се прилага следното изискване:

а/данъчната амортизируема стойност на наличен данъчен амортизируем актив към 1 януари 2007 г. е амортизируемата му стойност към 31 декември 2006 година,по смисъла на отменения ЗКПО;

б/начислената данъчна амортизация на наличен към 1 януари 2007 година данъчен амортизируем актив е данъчно признатият размер на разходите за амортизации за съответния актив към 31 декември 2006 г. по смисъла на отменения ЗКПО;

в/данъчната стойност на наличен данъчен амортизируем актив към 1 януари 2007 година, е данъчната му балансова стойност към 31 декември 2006 г. по смисъла на отменения ЗКПО;

г/преоценъчен резерв на дълготраен амортизируем актив , наличен към 1 януари 2007 г. е преоценъчният резерв, включен в данъчния амортизационен план на основание чл.22, ал.6, т.2 и т.З от отменения ЗКПО.

От тези изисквания може да се направи обобщения извод: стойностите на данъчните амортизируеми активи, налични в данъчния амортизационен план към 1 януари 2007 година, остават непроменени към тези от 31 декември 2006 година.

Тези обстоятелства са важни,тъй като при тяхното наличие ще се извърши отписването на преоценъчния резерв към 1 януари 2007 година.

Отписването на преоценъчния резерв може да стане по избор на данъчно задълженото лице-по един от начините, посочени в § 9 и 10 от преходните и заключителните разпоредби на новия ЗКПО.

Важно е да се отбележи, че с § 8 на същите ПЗР е дадена възможност, когато в данъчния амортизационен план към 31 декември 2006 година е включен преоценъчен резерв, различен от този, който е следвало да бъде включен съгласно чл.22 от отменения ЗКПО, размерът на резерва се коригира преди да бъде отписан.Това могат да бъдат случаи на допуснати грешки при определяне размера на резерва за включване в данъчния амортизационен план, неправилно прилагане на чл.22 и др.подобни.

Трябва още да се добави, че по отношение на едноличните търговци се прилага режим за отписване на преоценъчния резерв така, както това се изисква за данъчно задължените лица по ЗКПО.

Първия начин, регламентиран с § 9 от ПЗР на новия закон, /би могло да се нарече основен начин/, не изисква ангажирането на ликвидни средства. Състои се в следното:

-преоценъчният резерв в данъчния амортизационен план се отписва към 1 януари 2007 година;

-с отписания резерв се коригира еднократно /увеличава се/ данъчната, амортизация, а данъчната му стойност се намалява със същата стойност, като в резултат на увеличението данъчната амортизация не може да превишава данъчната амортизируема стойност на съответния актив към 1 януари 2007 г;

-ако данъчната амортизация след увеличението се изравни или превиши данъчната амортизируема стойност на актива, същият се отписва от данъчния амортизационен план;

-с размера на превишението на даден актив се увеличава данъчната амортизация на друг/други активи от същата категория активи/категориите, посочени в чл.55 от новия закон, респ. чл.22 от отменения закон/;

-ако превишението на даден актив/активи от една категория не се покрие от други активи в същата категория, с него се увеличава данъчната амортизация на други активи от друга категория;

-след отписване на преоценъчния резерв и изменение на данъчната, амортизация и данъчната стойност на активите, следва да се получи равнение-общо за предприятието:общата сума на данъчните балансови стойности към 31 декември намалена със сумата на отписания преоценъчен резерв трябва да бъде равна на сумата от новите данъчни стойности на всички активи към 1 януари 2007 г.

-възможно е след извършване на тези действия да остане непокрита, разлика общо за предприятието от отписания преоценъчен резерв.Тогава:

а/непокритата част от преоценъчния резерв увеличава счетоводния финансов резултат за 2007 година при преобразуването му за определяне на данъчния финансов резултат за 2007 г. Това изискване се отнася и за първото тримесечие на 2007 година по отношение на данъчно задължените лица, които правят тримесечни авансови вноски за 2007 година;

б/ на практика, при това обстоятелство, всички данъчни амортизируеми активи трябва да, бъдат отписани от данъчния амортизационен план към 1 януари 2007 г.

в/по отношение на непокритата част от преоценъчния резерв с която е увеличен счетоводния финансов резултат при преобразуването му за 2007 г., респ.за първото тримесечие на 2007 г., се прилага редът, посочен в § 10 от ПЗР на новия закон, т.е. вторият начин за отписване на преоценъчния резерв.

При втория начин който регламентира § 10 от ПЗР на новия закон, не се извършват корекции по отделните активи, включени в данъчния амортизационен план, а с общата сума на преоценъчния резерв, който се отписва от данъчния амортизационен план към 1 януари 2007 година,се увеличава счетоводния финансов резултат при преобразуването му за данъчни цели за 2007 година, включително и за първото тримесечие на 2007 г. На практика, този начин бихме могли да наречем приходо-разходен, тъй като ангажира финансовия резултат и ликвидни средства.

Възможно е в някои предприятия сумата на преоценъчния резерв да е значителна, а това означава, че с увеличаването на счетоводния финансов резултат за данъчни цели ще се увеличи данъчната печалба и корпоративния данък за 2007 г., в това число за първото тримесечие на 2007 г. при тримесечни авансови вноски.

За да се облекчат финансово предприятията с втория начин е предвидена възможност сумата, с която се увеличава счетоводния финансов резултат, да се разсрочи за три години- 2007, 2008 и 2009 година, по една трета от сумата, включително и при тримесечното облагане с авансови вноски.

Тази възможност за разсрочване може да намери приложение и за непокритата разлива от първия начин, с която трябва да се увеличи финансовия резултат, тъй като § 9 за този случай препраща към реда на § 10, т.е.към втория начин.

Като частен случай на тази възможност трябва да се отбележи, че когато данъчно задължено лице се прекратява, с изключение на прекратяване по чл.264 от Търговския закон с промяна само на правната форма, останалата част от разсрочената сума следва да се включи при формиране на данъчния финансов резултат на годината на прекратяване.

И при този начин предприятието има право на избор.То може с цялата сума на преоценъчния резерв да увеличи счетоводния финансов резултат при преобразуването му за 2007 г., респ. за първото тримесечие на 2007 г., т.е.да не разсрочва сумата за три години.Това е целесъобразно, когато отписаният преоценъчен резерв е сравнително малка сума и счетоводната печалба на предприятието може да се увеличи с него безпроблемно.

Посочените по-горе действия по отписването на преоценъчния резерв засягат само данъчния амортизационен план.

Счетоводни записвания по сметка 112 Резерви от последваща оценка на дълготрайни активи, не се вземат.

През следващи отчетни години оценките /преоценки и обезценки/ на дълготрайни активи ще се извършват, както и досега, по предвидения ред в приложимите счетоводни стандарти и ще се ползва сметка 112 по предвидения ред.При отписване на дълготраен актив ще се отписва и преоценъчния резерв от счетоводната сметка, като със сумата ще се увеличава неразпределената печалба, но с нея няма да се увеличава счетоводния финансов резултат при преобразуването му, както досега.Това е така, защото преоценъчният резерв ще се отпише към 1 януари 2007 г.за данъчни цели и на това, основание в новия ЗКПО няма изискване за увеличаване с отписания резерв на финансовия резултат при преобразуването му.

Отписването на преоценъчния резерв не изисква промяна на данъчната амортизационна норма/дори и при промени в данъчните норми по чл.55 на новия ЗКПО те се отнасят за придобитите дълготрайни амортизируеми активи след 31 декември 2006 г./, нито на годишната данъчна амортизационна квота.Възможно е, обаче, след увеличенията на данъчната амортизация на активите, в следваща, година общата сума на данъчната амортизация да се изравни с данъчната амортизируема стойност на актива.Тогава, в следващите години, до пълното амортизиране на актива за счетоводни цели, ще се прилагат различни по размер годишни квоти-счетоводната ще бъде по-голяма от данъчната,тъй като някои активи ще бъдат напълно амортизирани за данъчни цели.И това ще стане преди пълното счетоводно амортизиране, в резултат на отписването на преоценъчния резерв и увеличаването на данъчната амортизация на актива /при първия начин, разбира се/.

Предлагаме числен пример,който отразява коментираните по-горе изисквания, и различните варианти, свързани с отписването данъчния амортизационен план на преоценъчния резерв.

Когато предприятието е избрало първия начин, действията са следните:

а/отписва се преоценъчния резерв на ДМА № 1 в размер на 200 лв и със сумата се увеличава данъчната амортизация на актива, като тя става 1400 лв /1200 + 200/, а данъчната стойност-намалява с 200 лв.-на 600 лв. /800-200/.Стойностите на актива след отписването на преоценъчния резерв са следните: 2000 1400 600

б/за ДМА № 2 следва да се отпише преоценъчен резерв 600 лв, но данъчната амортизация може да се увеличи само с 200 лв тъй като с разликата 400 лв. ще превиши данъчната амортизируема стойност-нещо, което не се допуска.Или, данъчната амортизация на този актив става 5000 лв. /4800 + 200/, а данъчната стойност е нулева величина.Остават непокрит преоценъчен резерв 400 лв. ДМА № 2 е напълно амортизиран за данъчни цели и се отписва от данъчния амортизационен план.

в/непокритата част от преоценъчния резерв на ДМА № 2 в размер 400 лв. увеличава данъчната амортизация на ДМА №1 и тя става 1800 лв. /1200 + 200 + 400/, а данъчната стойност е 200 лв. /2000-1800/. След тези отписвания ДМА № 1 и ДМА № 2 остават-без преоценъчен резерв.

г/за ДМА № 3 трябва да се отпише преоценъчен резерв в размер 2000 лв., но данъчната амортизация може да "поеме" само 1000 лв.- до данъчната амортизируема стойност.Остава непокрит резерв на ДМА № 3 в размер 1000 лв.ДМА № 3 е напълно амортизиран за данъчни цели и се отписва от данъчния амортизационен план;

д/от непокритата част на преоценъчния резерв на ДМА № З в размер 1000 лв. могат да се "поемат" от данъчната амортизация на ДМА № 1-200 лв., след което ДМА № 1 ще се окаже напълно амортизиран за данъчни цели и следва да се отпише от данъчния амортизационен план, т. е. данъчната амортизация става 2000 лв. /1200 + 200 + 400 + 200/, а данъчната стойност-нулева величина.

е/след тези действия ДМА № 1, ДМА № 2 и ДМА № 3 остават с данъчна стойност-нулева величина, без преоценъчен резерв и трябва да се отпишат от данъчния амортизационен план. Остава от ДМА № 3 "непокрит"резерв в размер 800 лв. /2000-1000-200/.

ж/тъй като са изчерпани възможностите на всички ДМА от категория"А", а остава неотписан преоценъчен резерв от ДМА 3 в размер 800 лв., същият трябва да се "поеме"от активи в категория "Б".В тази категория има само един актив-ДМА № З.Той няма преоценъчен резерв.След увеличаване на данъчната амортизация с 600 лв същата ще се изравни с данъчната амортизируема стойност /5400 + 600/ и активът следва да се отпише от данъчния амортизационен план като напълно амортизиран за данъчни цели.

з/остава"непокрит"преоценъчен резерв от ДМА № 3 в размер 200 лв. /2000-1000-200-600/. Явно, след като са използвани всички възможности на всички активи остава отписан преоценъчен резерв, с който да се увеличи счетоводния финансов резултат за 2007 година, /вкл. и за първото тримесечие на 2007 г. при формиране на тримесечни авансови вноски/, за него трябва да се приложи нормата на § 10 от ПЗР на новия закон, включително и разсрочване за три години.

Примерът цели да обхване всички възможни случаи, които третира § 9 от ПЗР на новия закон-нещо, което е малко вероятно да се случи. В примера всички данъчни амортизируеми активи се отписват от данъчния амортизационен план, тъй като са напълно амортизирани за данъчни цели.

Отписан е целият наличен към 1 януари 2007 г. преоценъчен резерв.

При втория начин тези действия не се извършват.На база

общите стойности за предприятието по данъчния амортизационен план към 1 януари 2007 година установяваме:

-данъчна амортизируема стойност 25000 лв.

-данъчна амортизация 22400 лв.

-данъчна балансова стойност 2600 лв.

-преоценъчен резерв 2800 лв.

Явно, преоценъчният резерв 2800 лв. превишава с 200 лв. данъчната балансова стойност от 2600 лв., и дори да извършим всички действия, които показахме с примера, в крайна сметка ще стигнем до същия извод: с непокритата сума от 200 лева трябва да увеличим счетоводния финансов резултат при преобразуването му за 2007 г., респ. с една трета, ако разсрочим непокритата сума.

На, практика, ако общите данни за предприятието показват, че ще остане непокрит размер от преоценъчния резерв, не е нужно да прилагаме първия начин /сложен и трудоемък/, а направо следва да приложим втория начин, тъй като и при първия начин стигаме до същото крайно действие-увеличаване на счетоводния финансов резултат при преобразуването му за 2007 г.

Ще повторим, че тези действия са еднократни към 1 януари 2007 г., т.е не може непокритата част от преоценъчен резерв да се намалява от балансовата стойност на нови, записани в плана след 1 януари 2007 г. амортизируеми активи.