В нормативната уредба,регламентирана от новия ЗДДС, настъпиха съществени промени в третирането на доставките със земя и сгради.Голямата обществена значимост на тези въпроси и съпътстващите ги доставки със строителна продукция и строителни услуги изискват специално внимание.Считаме,че това е основателен повод да коментираме темата.

Нормативната уредба

Законовите норми,които уреждат материята,са:

-чл.45,чл.26,ал.4 и чл.27,чл.70,ал.1,т.6,чл.129 и т.5 и 6 от допълнителните разпоредби на ЗДДС;

-чл.44 от правилника за прилагане на ЗДДС;

-чл.181 и други разпоредби в допълнителната разпоредба на Закона за устройство на територията/ЗУТ/.

За правилното възприемане на новите постановки на чл.45 от ЗДДС и точното прилагане на облагането с ДДС трябва да разгледаме и осмислим някои термини и определения.

Определенията за "земя", "застроена площ" и "груб строеж" намираме в § 5, т.2, 15 и 46 от ЗУТ.

Урегулиран поземлен имот /§ 5,т.11 от ДР на ЗУТ/ е поземлен имот, за който с подробен устройствен план /УПИ/ са определени граници, достъп до улица, път или алея, конкретно предназначение и режим на устройство.Понятието"УПИ"ще срещаме постоянно при третирането на земи за целите на ДДС.

Нови сгради,съгласно § 1,т.5 от ДР на ЗДДС,са сградите:

-които към датата,на която данъкът за доставката им е станал изискуем,са с етап на завършеност"груб строеж", или

-за които,към датата,на която данъкът за доставката е станал изискуем не са изтекли 60 месеца,считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване.Както е известно,такова разрешение се дава от органите на Дирекцията за национален строителен контрол /ДНСК/, по искане на собственика на строежа, за обект от I-III категория и при условията на Наредба № 2 от 2003 г. на Министерството на регионалното развитие и благоустройството /МРРБ/

Прилежащ терен на сграда /след корекцията на § 1, т.6 от ДР на ЗДДС-ДВ бр.108 /2006 г./е сумата от застроената площ по смисъла на ЗУТ и площта около застроената площ, определена на отстояние 3 м.от ограждащите стени на първия приземен етаж,в рамките на УПИ.Това ново определение е по-коректно и съгласувано с уредбата на ЗУТ, и включва застроената площ.

Груб строеж е определение, дадено с § 5, т.46 от ДР на ЗУТ. Това е сграда,на която са изпълнени ограждащите стени и покривът, без или с различна степен на изпълнение на довършителните работи.Или, не е ли "покрита"сградата, няма сграда, няма етап "груб строеж" и това дава основание за различно третиране на правото на строеж и изпълнените до момента строително-монтажни работи /СМР/от гледна точка на облагането с ДДС.

Доставки,свързани със земя

Съгласно чл.45,ал.1 от ЗДДС освободена доставка е:

-прехвърлянето на право на собственост върху земя;

-учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя /право на строеж, право на надстрояване и пристрояване и пр./;

-отдаването на земя под наем или под аренда.

ВНИМАНИЕ !!! Под "земя" следва да се разбира терен, който не е УПИ /урегулиран поземлен имот,имот за който има утвърден по съответния ред ПУП-подробен устройствен план/.Такива са земеделски и горски земи, неурегулирани терени в населени места и пр.

Алинея 7 от чл.45 на закона, дава възможност доставчикът да избере тези доставки да бъдат облагаеми.Ако купувачът е търговец,регистриран по ЗДДС,не възниква проблем-ще ползва данъчен кредит по общия ред.Ако купувачът,обаче,е физическо лице, неговата доставка се оскъпява с данъка.

Доставки, свързани с право на строеж

Учредяването или прехвърлянето на право на строеж е освободена доставка, до момента на завършване на етап "груб строеж" на сградата, за която се учредява или прехвърля правото. Тази постановка намириме и в чл.181 от ЗУТ.След завършване на сградата на етап"груб строеж", т. е. след покриването й, правото на строеж не може да бъде обект на отделна прехвърлителна сделка. То е част от данъчната основа, на сделката за сградата и е облагаемо, ако сградата е "нова"или освободена, ако сградата е"стара".

При сделката за прехвърляне на правото на строеж в стойността й не се включват изпълнените до момента СМР.Те са отделна, облагаема доставка.

Доставки на стари сгради, респ. части от тях и земя

Доставки на сгради, които не са"нови", т. е. изминали са повече от 60 месеца от даване на разрешението за ползване, както и на части от тях, са освободени доставки. Освободена доставка е и прехвърлянето на :

-вещни права върху старите сгради;

-прилежащия терен към старите сгради.

Разликата до общата площ на УПИ, върху която е разположена старата сграда, е облагаема доставка. Терен-УПИ с обща площ 50С м.кв.е застроен от стара сграда на 200 м.кв.,а прилежащият терен е 100 м.кв.Всичко това е освободена доставка. Разликата от 200 м.кв./500-200-100/е облагаема доставка, като УПИ.

По желание на доставчика и тези доставки могат да бъдат облагаеми.

Доставки на нови сгради, респ. части от тях и земя

Облагаема доставка е:

-прехвърлянето на собственост на "нова"сграда,респ.на част от нея;

-прехвърлянето на вещни права, свързани с нова сграда;

-прехвърлянето на прилежащия терен на нова сграда,както и целия терен-УПИ.

Доставки на земя,с неподвижно закрепени сгради и съоръжения, над или под земята

При прехвърляне на право на собственост,вещни права или отдаване под наем на оборудване,машини,съоръжения и постройки, неподвижно закрепени към земя или изградени под повърхността й, са налице два вида доставки:

а/доставка на земя,която се третира в зависимост дали е УПИ или не е;

б/доставка на оборудване,съоръжения,машини и постройки-изградени неподвижно над или под земята,както и свързаните с тях вещни права,са облагаема доставка или освободена доставка,в зависимост дали въпросните съоръжения,постройки и пр. са "нови" или "стари".

Отдаването под наем на въпросните постройки и съоръжения е облагаема доставка,отделно от земята.

Наемни отношения

Наемните отношения намират данъчно третиране в чл.45, тъй като са свързани със земя и сгради,а именно:

а/отдаването под наем на сграда или част от нея на физическо лице-нетърговец,е освободена доставка;

б/при настаняване в хотели,мотели и други подобни,изброени в чл.45,ал.6 от закона,доставките са облагаеми.

в/отдаването под наем от къмпинги,караванни паркове и др.подобни,е облагаема доставка.

По преценка, на наемодателят-доставчик,отдаването под наем на сграда или част от нея за жилище на физическо лице-не-търговец,може да бъде облагаема доставка.

Данъчната основа на облагаемите доставки,свързани със земя и сгради,се формира по общия ред на, чл.26 от закона,но следва да се имат предвид и специалните положения на чл.27 от закона,а именно,че данъчната основа на земя,която е УПИ/с изключение на прилежащия терен на сгради,които не са нови/,както и на сгради или части от тях/включително прилежащия им терен/, които са нови,не може да е по-ниска от:

-данъчната основа при придобиването/препродава се земя или сграда/;

-себестойността/сгради,които се изграждат/.

В тези случаи данъчната основа,която ще се обложи с данък,е по-високата от трите суми:данъчната основа при придобиване, себестойността яж или данъчната основа,определена по общия ред по чл.26/продажната цена,увеличена с данъците и таксите по прехвърлянето на собствеността/.Данъчната оценка вече не е критерий при определяне на данъчната основа и начисляването на данък.Тя служи само като основа за начисляване на държавните данъци й такси по прехвърлянето на собствеността.

Коментирайки доставките със земя и сгради следва да отбележим още два случая:

-съгласно чл.70,ал.1,т.6 от ЗДДС,ни се ползва право на данъчен кредит,когато сградата е разрешена или незаконно построена.На практика,ако последва такова, действие,следва да се направи корекция и -да се върне данъка,в размер на ползвания данъчен кредит при покупката или изграждането на сградата;

-с чл.44 от ППЗДДС се разпореждат действията за определяне на данъчната основа при доставка на сграда и земя,когато сградата се състои от "нови" и "стари" части. Пропорционална част от УПИ "следва"вида на сградите-облагаема или освободена доставка. /за прилежащия терен/.

Документиране и счетоводно отчитане

За документиране на земя и сгради,респ. части от тях,се издават фактури-отделни за облагаемата и за освободената доставка, или обща-с отделни данъчни основи за облагаемите части.

Принципната схема за счетоводно отчитане,при продажба и при покупка, може да се представи със следните статии:

-при продажби на земя,вещни права и сгради:

Д-т с/ка"Клиенти"

К-т с/ка"Приходи от продажби на дълготрайни активи
или /земя и вещни права/

К-т с/ка"Приходи от продажби на строителна продукция
/при продажба на, строежи и части от тях/

К-т с/ка 4532 Начислен данък за продажбите
/изчислен върху данъчна основа,по реда на чл.26 и 27 от ЗДДС/

-за покупките:

Д-т с/ка от група 20 Дълготрайни материални активи

Д-т с/ка 613 Разходи за придобиване на дълготрайни активи/при изграждане на собствен строеж/

Д-т с/ка от група 60 Разходи по икономически елементи /за разходи по изграждане на строежи по стопански начин,за изпълнени СМР от подизпълнители и пр./

Д-т с/ка 4531 Начислен данък за покупките /с право на пълен или частичен данъчен кредит,съобразно характера на покупката/

К-т с/ка 401 Доставчици,респ.сметки за разчети или за парични средства

Доставките,свързани със строежи,изпълнявани от строителни предприятия,имат много особености,които са обект на отделно третиране.