Във връзка с направените с § 87 от Закона за изменение и допълнение на Данъчния процесуален кодекс промени в Закона за данък върху добавената стойност Главна данъчна дирекция дава следните указания относно прилагането на разпоредбите на чл. 65, ал. 4 до ал. 8 от същия:

 

I.Действие на разпоредбите по време

Съгласно установената към момента практика на Върховния административен съд, разпоредбите на чл. 109, ал. 11 и 12 от ДПК (отменени) установяват данъчен фактически състав при особени случаи, когато се дерогират материалноправни норми на съответен данъчен закон (например чл. 64 от ЗДДС) със съответните правни последици - отказване право на данъчен кредит. Следователно нормите на чл. 109, ал. 11 и 12 от ДПК имат материалноправен характер, нямат обратна сила и нямат приложение по отношение на възникнали преди влизането в сила на ДПК правоотношения.

Съгласно § 96 от Закона за изменение и допълнение на Данъчния процесуален кодекс, измененията в чл. 65, ал. 4 до 8 от ЗДДС влизат в сила от 1.01.2002 г. Разпоредбите отново имат материалноправен характер, т. е. имат сила и са приложими от 1.01.2002 г.

Ето защо при извършване на ревизии по ЗДДС, обхващащи периоди от 1.01.2000 г. до 31.12.2001 г., са приложими разпоредбите на чл. 109, ал. 11 и ал. 12 от ДПК, а при ревизии, обхващащи периоди след 1.01.2002 г., са приложими разпоредбите на чл. 65, ал. 4 до ал. 8 от ЗДДС в редакцията им, публикувани в „Държавен вестник", бр. 45 от 2002 г.

II. Действие на разпоредбите по отношение на данъчните субекти

Съгласно чл. 65, ал. 4 от ЗДДС „данъчният орган отказва правото на приспадане на данъчен кредит на ревизиран данъчен субект по всяка доставка в размера по ал. 5, когато установи, че за нея или по предходна доставка" е налице някое от визираните в ал. 4 обстоятелства. Определение на понятието „предходна доставка" е дадено в чл. 20, т. 19 от ЗДДС, съгласно което „предходна доставка е доставката, чийто предмет изцяло или частично, в същия или в променен вид е използван или се използва за осъществяването на друга доставка, предходни по отношение на отделна доставка са и всички доставки, които образуват поредица, всяка една от които е предходна по отношение на следващата".

Новите разпоредби на чл. 65, ал. 4, аналогично на разпоредбата на чл. 109, ал. 11 от ДПК, са основание за отказване правото на данъчен кредит на всяко ревизирано лице, независимо дали:

- обстоятелствата по ал. 4 са възникнали при доставката, получена от неговия доставчик или при някоя от предходните доставки;

- ревизираното лице е било запознато с тези обстоятелства;

-  на неговия доставчик или на доставчиците по някоя от предходните доставки са били извършени данъчни ревизии или са определени данъчни задължения.

III. Обстоятелства, при наличието на които данъчният орган отказва правото на приспадане на данъчен Кредит. Примери за наличие на обстоятелство по чл.65, ал. 4 от ЗДДС

Обстоятелствата, при наличието на които данъчният орган отказва правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице, са визирани в чл. 65, ал. 4, т. 1 до 4 от ЗДДС.

1. Съгласно чл. 65, ал. 4, т. 1 такова обстоятелство е налице, когато „доставчик е данъчен субект, който не съществува или осъществява търговска дейност без данъчна регистрация".

Това обстоятелство може да е налице например в следните случаи:

1.1. Когато при извършване на данъчна ревизия се установи, че някой от доставчиците по поредицата предходни доставки е данъчен субект, който не съществува.

Такова обстоятелство би било налице например в случаите, когато данъчен субект е бил данъчно регистриран, без да притежава необходимата съдебна регистрация съгласно закона, както и в случаите, когато данъчен субект, след като е бил заличен от търговския регистър, е продължил да осъществява дейност и да издава документи с посочен ДДС на отделен ред.

Наличието на обстоятелства да бъде констатирано и доказано чрез отправяне на запитване до окръжния съд, където данъчният субект е следвало да бъде регистриран, чрез официални документи, издадени от длъжностни лица в кръга на службата им, както и чрез всички други действия и доказателствени средства по реда на ДПК.

1.2. Когато при извършване на данъчна ревизия се установи, че някой от доставчиците по поредицата от предходни доставки е данъчен субект, който осъществява търговска дейност без данъчна регистрация. Указания за реда за извършване на насрещни проверки в случаите, когато подлежащото на насрещна проверка лице не е вписано в данъчния регистър, са дадени с писмо на ГДЛ № Д-24-00-39 от 17.01.2001 г.

Обръщаме Ви внимание, че искането за извършване на насрещна проверка се отправя не до териториалната дирекция/данъчното подразделение, съответстващо по диапазон на номера от НДР на лицето, а до ТДА/ДП, в чийто район са седалището и адресът на управление на лицето. Данни за седалището и адреса на управление могат да се съдържат в издадени от лицето счетоводни и търговски документи, в т. ч. фактури, договори и др. Териториалната дирекция (данъчното подразделение, получело искането) извършва проверка относно липсата или наличието на данъчна регистрация на субекта и за резултатите съставя и изпраща протокол съгласно утвърдените процедури.

2. Съгласно чл. 65, ал. 4, т. 2 такова обстоятелство е налице и ако „доставчикът не е начислил данък в предвидените в ЗДДС срокове".

Това обстоятелство може да е налице например в следните случаи:

2.1. Когато в хода на данъчна ревизия се установи, че някой от доставчиците по предходните доставки не е начислил данък или не е начислил данък в предвидените срокове. На основание чл. 55, ал. в данъкът се смята за начислен, когато доставчикът издаде документ, в който посочи данъка, отрази този доку­мент в отчетните регистри по чл. 104 и отрази данъка в счетоводството си като задължение към бюджета и в подадена справка-декларация. Съгласно чл. 93, ал. 2 от ЗДДС данъчните документи се издават от регистрираното лице - доставчик, в срок до 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие, а известията - в срок до пет дни от изменението на данъчната основа, и се отразяват в счетоводството и в дневника за продажби за данъчния период, в който са издадени.

Ето защо данъкът по съответната доставка няма да е начислен или няма да е начислен в предвидените срокове, когато при насрещна проверка се установи един от следните случаи:

-  доставчик не е издал данъчен документ с посочен върху добавената стойност на отделен ред;

-  доставчик не е отразил издадения данъчен документ в дневника за продажби на данъчния период, през който е издаден

документът, или изобщо не е отразил издадения данъчен документ в дневника за продажби;

-  доставчик не е включил издадения данъчен документ в подадената справка-декларация за съответния данъчен период или изобщо не е включил този документ в подадена справка-декларация;

- доставчик е осчетоводил задължението си към бюджета по съответния данъчен документ (съответно е отразил този документ в счетоводството си) през данъчен период, различен от периода, през който е издал данъчната фактура, или изобщо не е осчетоводил задължението си към бюджета по съответния данъчен документ (съответно не е отразил този документ в счетоводството си изобщо).

2.2. когато в хода на данъчна ревизия се установи, че е издаден документ с отразен на отделен ред ДДС от доставчик по поредицата от предходни доставки, който е без регистрация по ЗДДС или чиято регистрация по ЗДДС е прекратена преди датата на издаване на документа, в който е отразен данък върху добавената стойност.

Наличието на обстоятелство по т. 2 може да бъде констатирано и доказвано:

- с протокол от извършена насрещна проверка, или

- с данъчен акт, или

- със заверени от данъчен орган разпечатки на данни на магнитен носител, или

- с всички други предвидени в ДПК доказателствени средства.

3. Съгласно чл. 65, ал. 4, т. З такова обстоятелство е налице и ако „доставчикът е начислил данък, без да са налице основания за това".

Това обстоятелство може да е налице например в следните случаи:

3.1. когато в хода на данъчна ревизия се установи, че някой от доставчиците по предходните доставки е начислил данък върху добавената стойност, без реално за него да е настъпило данъчно събитие.

Съгласно разпоредбите на ЗДДС и ППЗДДС в зависимост от вида на доставката данъчно събитие може да настъпи на:

- датата на прехвърляне правото на собственост или друго вещно право върху стока;

- датата на завършване на услугата;

- датата на получаване на цялостно или частично плащане;

- в други случаи, съгласно чл. 26 от ЗДДС.

Ето защо при проверката на конкретна доставка е необходимо данъчният орган да изследва дали е изпълнено съответното условие за фактическото изпълнение на тази доставка.

Обстоятелството, че доставчик не е извършил доставка, а е начислил данък, без да са налице основания за това, може да бъде установено чрез писмени обяснения на доставчика или на трети лица за реалното и фактическо неизпълнение на доставката, чрез извършването на проверка относно техническите, технологичните, производствените, кадровите и други възможности на този доставчик, както и чрез всички други действия, предвидени в ДПК.

3.2. когато в хода на данъчна ревизия се установи, че някой От доставчиците по предходните доставки е начислил данък върху добавената стойност по освободена доставка.

Наличието на обстоятелство по т. З се констатира и доказва с протокол от извършена насрещна проверка, към който могат да бъдат приложени други протоколи, данъчни актове, както и с всички други предвидени в ДПК доказателствени средства.

4. Съгласно чл. 65, ал. 4, т. 4 такова обстоятелство е налице и когато „доставчикът не е представил доказателства от значение за определяне на данъчните му задължения в указания му от данъчен орган срок, включително доказателства за извършване на доставката, за счетоводната отчетност във връзка с доставката, за определяне на предходните доставки, по които лицето е получател по отношение на доставката, когато за това е бил уведомен по реда на ДПК".

Това обстоятелство може да е налице например в следните случаи:

4.1. когато в хода на данъчна ревизия се установи, че някой от доставчиците по предходните доставки не е представил изискваните от данъчен орган доказателства в указания в искането за представяне на документи срок. Такива доказателства могат да бъдат издадени и получени данъчни документи (в частност данъчни фактури); счетоводни документи, отразяващи начисляването на данъка в счетоводството на лицето; договори; приемо-предавателни протоколи; платежни, транспортни, складови и други документи; данни за предходните доставчици и т. н. За доказване наличието на обстоятелство по т. 4 данъчният орган при извършване на насрещната проверка следва да връчи писмено искане за представяне на документи (обр.14). Ако в указания в искането срок данъчният субект не представи или откаже да представи исканите доказателства, данъчният орган съставя акт за установяване на административно нарушение и протокол за извършена насрещна проверка. В протокола се описват всички факти и обстоятелства, доказващи наличието на обстоятелство по т. 4, както и фактът, че е съставен акт за установяване на административно нарушение, неговия номер и дата. Към протокола се прилага и копие от искането за представяне на документи, връчено на данъчния субект.

4.2. Фактът, че в хода на данъчна ревизия е установено, че някой от доставчиците по предходните доставки не може да бъде намерен на данъчния адрес, сам по себе си не е обстоятелство по т. 4.

В случаите, когато проверяваният данъчен субект (или лицето, обявено за получаване на данъчни съобщения, или представителят/пълномощникът на субекта) не може да бъде намерен на декларирания данъчен адрес, данъчният орган следва да приложи реда за връчване на искането за представяне на документи (обр.14), регламентиран в чл. 50 от ДПК, Обръщаме Ви внимание, че съгласно чл. 50, ал. З от ДПК, ненамирането на данъчен субект на декларирания данъчен адрес се удостоверява задължително с подписа на поне един свидетел, който не е данъчен служител. В разписката на искането за представяне на документи данъчният орган, посетил данъчния адрес за връчване на искането, прави бележка, като описва мястото, датата и часа на посещението и факта, че данъчният субект (лицето, обявено за получаване на данъчни съобщения) или представителят/пълномощникът на су­бекта не могат да бъдат намерени на декларирания данъчен адрес. Предприетите от данъчния орган действия и направените констатации се описват и в протокол (обр. 20). Свидетелят, кой­то не е данъчен служител, следва да удостовери констатираните от данъчния орган факти с подписване както на съставения протокол, така и на искането за представяне на документи.

В случаите, когато данъчният субект не е намерен на данъчния адрес и съответно не е представил изисканите с искане, връчено по реда на чл. 50, доказателства до изтичане на определения с искането срок, данъчният орган съставя акт за установяване на административно нарушение. В тези случаи следва да се пристъпи към установяване дали за лицето не са налице основания за прекратяване на регистрацията по чл. 116, ал. 2, т. 2, буква „б" от ЗДДС.

Данъчният орган съставя протокол за извършване на насрещна проверка, в който описва всички факти и обстоятелства, доказващи наличието на обстоятелство по т. 4, както и факта, че е съставен акт за установяване на административно нарушение, неговия номер и дата. Към протокола се прилага и копие от искането за представяне на документи, връчено на данъчния субект, както и копие от протокола за посещение на данъчен адрес.

Изследването на хипотезата на т. 4 не е необходимо, когато за проверяваната доставка или за проверявания данъчен субект са установени обстоятелства по т. 1 до 3.

IV. Размер, в който се отказва правото на приспадане на данъчен кредит

Съгласно чл. 65, ал. 5 от ЗДДС, „правото на приспадане на данъчен кредит се отказва в размер, отговарящ на размера на данъка, който е начислен или е следвало да бъде начислен за доставката, по отношение на която е налице обстоятелство по гал. 4" на същия член.

Нормата съществено се отличава от отменената разпоредба на чл. 109, ал. 11 от ДПК, според практическото приложение на която данъчният кредит на ревизираното лице следваше да бъде отказан в пълен размер. При сега действащата разпоредба данъчният орган следва да откаже само тази част от данъчния кредит, която съответства на данъка, възникнал при доставката, за която е налице обстоятелство по ал. 4 от чл. 65.

Пример:

Данъчен субект А е получил доставка от субект Б, при която е начислен данък върху добавената стойност в размер на 300 лв. Предходната доставка на данъчен субект Б е извършена от субект В, който е начислил ДДС в размер на 250 лв. Предходен доставчик на субект В в поредицата доставки е субект Г, като субект В е получил от субект Г данъчен документ, в който е отразен ДДС В размер на 200 лв. При ревизия на субект А е установено, че за субект Г е налице някое от обстоятелствата по ал. 4 на чл. 65. При ревизията на субект А отказаното право на данъчен кредит следва да бъде в размер на 200 лв.

Когато при поредицата от насрещни проверки се установи, че при дадена доставка доставчик е начислил значително по-висок размер на данък върху добавената стойност от размера на ползвания от него данъчен кредит за придобиване на същата стока или услуга, проверяващият данъчен орган задължително анализира и проверява дали не съществуват други получени доставки, свързани с тази стока или услуга (например услуга, ремонт, маркетинг и други), за някоя от които е налице обстоятелство по ал. 4, т. 1 до т. 4. Ако се установи и докаже връзката между полу­чените доставки, проверяващият орган уведомява ревизиращия орган, който отказва правото на данъчен кредит в размер, отговарящ на размера на данъка, начислен за всички доставки, за които е налице обстоятелство по ал. 4, т. 1 до т. 4.

Обръщаме Ви внимание, че за правилното и законосъобразно определяне на непризнатия данъчен кредит е абсолютно задължително при изготвяне на протоколите за извършени насрещ­ни проверки на всеки етап да се посочва видът на проверената доставка, количествените и качествени параметри, данъчната основа и начисленият данък. При възможност данъчните органи, извършващи насрещна проверка, да прилагат към протокола с резултатите и ксерокопия на фактурите, документиращи проверяваните доставки.

V. Задължение за откриване на производство по издаване на данъчен ревизионен акт

Съгласно чл. 65, ал. 6 от ЗДДС при констатиране и документиране на обстоятелство по ал. 4 „данъчният орган е длъжен да открие производство по издаване на данъчен ревизионен акт спрямо доставчика на доставката, по отношение на която е налице обстоятелство по ал. 4".

Инициативата за откриване на ревизионно производство съгласно цитираната разпоредба е на данъчния орган, който е констатирал наличието на обстоятелство по ал. 4. Доколкото в цитираната разпоредба не е указан срок, ревизионното производство може да бъде открито както по време на насрещната проверка, при извършването на която е установено наличието на обстоятелство, така и след приключването на проверката и изпращане резултатите на данъчния орган, изискал извършването на проверката. За целта данъчният орган, установил наличието на обстоятелство по ал. 4, уведомява органа, в чиято ком­петенция е издаването на акт за възлагане на данъчна ревизия.

По правило производството по издаване на ДРА следва да се реализира чрез данъчна ревизия по ЗДДС за данъчния период, в който е включена доставката, по отношение на която е налице обстоятелство по ал. 4. Не следва да се изключва обаче и възможността ревизията да обхване и други данъчни задължения или други данъчни периоди.

Данъчното производство по отношение на доставчици, които не са открити на данъчния адрес, които възпрепятстват или осуетяват ревизионните действия, които са осъществявали търговска дейност без данъчна регистрация, следва да бъде реализирано чрез данъчна ревизия по реда на чл. 109 от ДПК.

Копие от издадения данъчен ревизионен акт се изпраща до съответната окръжна (за София - Софийска градска) прокуратура в 7-дневен срок от издаването му.

Производство по издаване на ДРА на доставчици, които не съществуват, не следва да бъде откривано поради липса на субект.

Откриването на производство по издаване на ДРА и резултатите от извършената ревизия на доставчик по доставка, при която е установено наличие на обстоятелство по ал. 4, е несъотносимо с правото на приспадане на данъчен кредит на ревизирания данъчен субект, по повод на чиято ревизия е изискана и извършена насрещната проверка.

VI. Възстановяване правото на приспадане на данъчен кредит

Съгласно чл. 65, ал. 7 от ЗДДС в случаите, когато „основанията за отказ на данъчен кредит по чл. 65, ал. 4, т. 4 отпаднат в тримесечен срок от връчването на данъчния ревизионен акт, правото на данъчен кредит се възстановява".

1. Условия за възстановяване правото на приспадане на данъчен кредит.

Обръщаме ви внимание, че хипотезата за отпадане на основания за отказ на данъчен кредит може да възникне единствено в случаите, богато отпадне обстоятелство по т. 4 на ал. 4. Отпадане на обстоятелства по т. 1 до 3 е изключено от закона като възможност за възстановяване на правото на данъчен кредит.

Видно от текста на чл. 65, ал. 4, т. 4, отпадане на обстоятелството по същата точка не възниква винаги и във всички случаи, когато доставчик представи изисканите документи след указания му от данъчния орган срок. Това е така, защото само по себе си представянето на изисканите документи в тримесечен срок от връчване на ревизионния акт по никакъв начин не води до отпадане на обстоятелството „непредставяне на доказателства в указания от данъчен орган срок". Отпадането на обстоятелството може да бъде налице, когато по молба на проверяваното лице (доставчика) данъчният орган възстанови пропуснат срок по реда на чл. 45 от ДПК и във възстановения срок, но не по-късно от три месеца след връчване на ревизионния акт на ревизираното лице, проверяваният субект представи изисканите доказателства. Отпадане на обстоятелството по чл. 65, ал. 4, т. 4 може да бъде налице и в случаи на по-късно получаване от данъчния орган на изисканите от него доказателства поради изпращане на документите по пощата (чл. 42, ал. 1 и ал. 2 от ДПК) или поради подаването им пред ненадлежна данъчна дирекция (чл. 42, ал. 1, ал. 2 и 3 от ДПК), когато документите са изпратени/подадени в указания срок.

Основания за отпадането на обстоятелство по чл. 65, ал. 4, т. 4 се констатират от данъчен орган в данъчното подразделение, където е регистриран данъчният субект (доставчикът), при който е установено първоначалното наличие на обстоятелство по т. 4. Данъчният орган извършва проверка на представените доказателства и тяхното съответствие с изисканите доказателства. За резултатите от проверката се съставя протокол (обр. 20).

2. Инициатива за възстановяване правото на данъчен кредит.

Инициативата може да бъде както на данъчния орган, установил отпадането на обстоятелството по т. 4 на ал. 4, така и на ревизираното лице, на което е отказано това право.

2.1. Данъчният орган, установил отпадането на обстоятелство по ал. 4, т. 4, следва да изпрати съставения протокол директно до данъчното подразделение, където е извършена ревизията и е отказано правото на данъчен кредит въз основа на Първоначалния протокол. Ревизиращият орган проверява дали обстоятелството е отпаднало в тримесечен срок от връчването на издадения от него ДРА и съответно предприема или не предприема действия по възстановяване правото на данъчен кредит.

2.2. В случай че данъчен субект, на когото е отказано правото на данъчен кредит по реда на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС, уведоми данъчния орган за отпадането на обстоятелството по т. 4, данъчният орган отправя писмено запитване до данъчното подразделение/териториалната дирекция, където е установено наличието на обстоятелството, и преминава към възстановяване на правото на данъчен кредит едва след като получи протокол, констатиращ действителното отпадане на това обстоятелство.

3. Ред за възстановяване на правото на приспадане на данъчен кредит.

В случай че обстоятелствата по чл. 65, ал. 4, т. 4 отпаднат в хода на извършваната данъчна ревизия, данъчният орган на основание чл. 6 от ДПК е длъжен да установи обективно всички факти и обстоятелства, отнасящи се до правото на данъчен кредит, включително и чрез изследване наличието на хипотези на чл. 65, ал. 4 по отношение на други предходни доставки. При необходимост срокът на ревизията може да бъде удължен по реда на чл. 68, ал. 6 от ДПК. В зависимост от установеното данъчният орган признава правото на данъчен кредит или го отказва.

3.1. В случаите, когато издаденият данъчен ревизионен акт е влязъл в сила, възстановяването на правото на данъчен кредит се реализира чрез извършване на нова ревизия по реда на чл. 115 и 116 от ДПК. При новата ревизия следва да се проверят всички факти и обстоятелства от значение за правото на приспадане на данъчен кредит, включително и липсата или наличието на друго обстоятелство по чл. 65, ал. 4 при доставчик, предходен на (доставчика, за който първоначално е било налице обстоятелство по чл. 65, ал. 4, т. 4.

3.2. В случаите, когато издаденият данъчен ревизионен акт е в процедура на административно обжалване, ревизиращият орган изпраща незабавно на регионалния данъчен директор получените документи, удостоверяващи отпадането на обстоятелството. Правото се възстановява чрез отмяна на определените данъчни задължения за съответния период. В случаите, богато от представените документи е видно, че е отпаднало обстоятелството по т. 4, регионалният данъчен директор може да укаже извършването на нова ревизия. При ревизията по посочения начин се проверяват новополучените документи и новопосочените предходни доставчици.

Когато данъчният ревизионен акт е в процедура по обжалване пред окръжен съд, регионалният данъчен директор следва да изиска от съответните данъчни органи представянето на доказателства относно липсата или наличието на друго обстоятелство по чл. 65, ал. 4.

Събраните нови доказателства следва да бъдат използвани при разглеждане на жалбата по същество, както и при доказване законосъобразността на обжалвания ДРА пред съда.

VII. Приложимост на чл. 65, ал. 4 от ЗДДС

Съгласно чл. 65, ал. 8 от ЗДДС разпоредбата на ал. 4 не се прилага по отношение на данъчния кредит, възникнал в резултат на доставка, ако данъкът по съответния данъчен документ е платен по ДДС-сметка на доставчика, изцяло най-късно до края на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит.

Видно от текста, разпоредбата на чл. 65, ал. 4 не е приложима за тези от получените доставки, по които ревизираното лице е платило начисления му данък по ДДС-сметка на прекия си доставчик изцяло най-късно до края на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит. Следователно за тези доставки не е необходимо да се извършват насрещни проверки за евентуалното наличие на обстоятелство по чл. 65, ал. 4, т. 1 до 4.

В тези случаи следва да се разглежда дали са изпълнени всички хипотези на чл. 64 за възникване на правото на данъчен кредит. Внимание трябва да се обърне на това дали е налице доставка, както и дали изпълнителят е регистрирано по ЗДДС лице.

Посочените в настоящите указания примери и хипотези не изчерпват всички възможни случаи от практиката.

Настоящите указания се издават на основание чл. 237, ал. 1, т. 2 и чл. 238, ал. 1 от ДПК за прилагане, ползване и спазване.