Указанието е разработено съгласно разпоредбата на чл. 237, ал. 1, т. 2 от ДПК, според която Главният данъчен директор изготвя и дава задължителни за данъчната администрация указания, технологии и процедури за осъществяване на дейността й.

От данъчната практика възникват въпроси относно данъчно третиране на промени в годишните финансови отчети и подаване на коригиращи декларации по чл. 51, ал. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 61, ал. 1 и 2 от ДПК след 31 март на следващата календарна година.

С оглед единната данъчна практика указвам при всички аналогични случаи да бъде възприет долуподписаният подход.

Фактическа обстановка

Дружество подава годишна данъчна декларация за 2002 г. на 31.03.2003 г., като в изпълнение на чл. 51, ал. 2 от ЗКПО прилага годишен финансов отчет (ГФО), включително приложенията към него. В подадения заедно с годишната декларация ГФО е налице счетоводна загуба. Към същата дата независимият финансов одит не е завършил.

На 03.06.2003 г. данъчнозадълженото лице подава нова (коригираща) декларация, изготвено на база заверения от одитора годишен финансов отчет (ГФО) с променен финансов резултат (счетоводна печалба) за 2002 година. Въз основа на коригиращата декларация ДЗЛ претендира за пренасяне на загуби от минали години. Аргумент за последното е твърдението, че в хода на независимия одит са установени и съответно коригирани допуснати от предприятието грешки.

Данъчен въпрос

При така описаната фактическа обстановка се поставя въпросът налице ли е възможност при действащите разпоредби на чл. 51, ал. 2 от ЗКПО и чл. 61, ал. 1 и 2 от ДПК да се приеме от данъчните органи коригираната данъчна декларация (подадена след 31.0,. на годината, следваща годината за отчитане) с произтичащите от това последствия:

- определяне на данъчните задължения на база преработен ГФО, в това число промяна във финансовия резултат;

- признаване на право за пренасяне на загуби от минали години.

Данъчно третиране предвид общите правила и конкретната фактическа обстановка.

Считам, че счетоводното (Законът за счетоводството и Законът за независимия финансов одит) и данъчното законодателство (ЗКПО и ДПК) имат различен предмет, обхват и механизъм за отправяне на стопанските факти, поради което прилагането на правилата им към всеки конкретен казус следва да бъде съобразено с тяхната специфична нормативна уредба.

Данъчното третиране следва да бъде мотивирано съгласно действащите разпоредби на ДПК и ЗКПО за конкретния данъчен период.

В този смисъл се налага изводът, че е налице необходимост от разглеждане на проблема в счетоводен и в данъчен аспект:

1. Накратко счетоводният аспект на визирания данъчен казус е:

1.1. От 1.01.2002 г. са в сила разпоредбите на Закона за счетоводството (ЗСч) и Закона за независимия финансов одит (ЗНФО). На основание ЗСЧ са издадени Национални счетоводни стандарти (НСС), в сила от 1.01.2002 г. до 31.12.2004 г. В периода 2002-2003 г. счетоводното законодателство изрично регламентира различните бази. Въз основа на които се формира счетоводната и данъчната печалба и загуба. В приложимия (в конкретния случай – 2002 г.) НСС 12 Отчитане на данъци от печалбата са определени “счетоводна печалба или загуба” (т. 1.1 от стандарта) и съответно – в т. 1.2 “данъчната печалба или загуба”. Следователно определените от предприятието по горния начин параметри на печалбата/загубата за счетоводни и данъчни цели към 31.03. следва да са изходна база при установяването на данъчните задължения. В този смисъл е и Решение № 7268 от 30.12.1999 г. на ВАС, в което по повод на данъчно производство се потвърждава, че “финансовият резултат и облагаемата печалба са две различни понятия, формирани по определен в съответните нормативни актове ред и използвани за различни цели”.

В потвърждение на горния подход са и последните изменения в счетоводната нормативна уредба. С ПМС № 46 от 21.03.2005 г. – обн. ДВ, бр. 30 от 7.04.2005 г., в сила от 1.01.2005 г., са приети Национални стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия, като в счетоводен стандарт 12 (СС 12) Данъци от печалбата са дадени различни определения на понятията “счетоводна печалба или загуба” и “данъчна печалба (загуба)”.

1.2. Трайната практика на Главна данъчна дирекция при данъчното третиране в случаите, при които е налице некоректен размер на данните по счетоводните отчети, е в смисъл на невъзможност за извършване на промени в подадените заедно с годишната данъчна декларация към 31.03. счетоводни отчети, в това число – финансовият резултат (счетоводна печалба или загуба). Тази невъзможност се отнася както до предприятието, изготвило и представило пред регулативните органи своя годишен отчет, така и по отношение на данъчния орган, чийто обхват на ревизията е конкретният период, за който се отнася отчетът (включително финансовият резултат за годината). В този смисъл е и задължително указание изх. № 24.00-328/25.02.2005 г. на ГДД.

1.3. Откритите в хода на одита грешки не предпоставят промени в подадения пред данъчните органи ГФО дори същите да попадат в определението за фундаментални такива. Следва да се подчертае, че при корекции на фундаментални грешки на преизчисление подлежи само сравнителната информация, тоест налице е единствено задължение за оповестяване, без да има нормативно основание за извършване на промяна на подадения в законоустановения срок ГФО (в това число – определения финансов резултат), послужил за база за извършване на данъчното преобразуване. Това е валидно както за предприятията, прилагащи като официална база НСС/СС, така и за тези, възприели за база МСС. Съгласно т. 5, б. “б” и т. 6.2, б. “в” от НСС/СС 1 Представяне на финансови отчети за нерешените въпроси или по въпроси, за чието решаване няма изрични разпоредби в националното счетоводно законодателство (в това число – НСС/СС), предприятието следва да прилага политика в съответствие с изискванията на МСС. В този смисъл и към конкретния въпрос биха били относими разпоредбите на МСС 8 Нетна печалба или загуба за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика.

1.3.1. Съгласно § 32 (последно изречение) от МСС 8 – коригирането на фундаментални грешки, свързани с предходни периоди, изисква повторно преизчисляване на сравнителната информация или представянето на проформа информация;

1.3.2. В § 36 от същия МСС изрично се регламентира, че “не е задължително преизчисляването на сравнителната информация да води до промени в счетоводните отчети, които са били одобрени от акционерите, регистрирани или представени пред регулаторните органи. Националното законодателство обаче може да изисква изменение на такива финансови отчети(“

Българското законодателство не регламентира подобно изискване.

1.4. Съгласно чл. 2 от ЗНФО независимият финансов одит е съвкупност от необходими и взаимосвързани процедури, определени от Международните одиторски стандарти, въз основа на които се изразява независимо мнение относно достоверността във всички аспекти на същественост на финансовите отчети, изготвени в съответствие с българското счетоводно законодателство. В този смисъл, за да може да изрази независимо одиторско мнение, регистрираният одитор трябва да получи от ръководството на предприятието вече изготвен ГФО. Представянето на финансовия отчет се извършва заедно с отчета за управлението и всяка друга информация, която управлението предоставя към одитирания отчет. Съгласно чл. 13, ал. 2 от ЗНФО одиторският доклад трябва да съдържа ясно изразено мнение върху одитирания финансов отчет като цяло. Със същия закон са определени и възможните одиторски доклади.

Следователно одиторската проверка завършва с изразяване на одиторско мнение по съставения вече от предприятието ГФО и не е налице нормативно основание в резултат от тази проверка същият отчет да бъде коригиран. Последното би означавало, че регистрираният одитор едновременно с одиторската проверка оказва счетоводни услуги по текущото счетоводно отчитане на дейността и респективно – по изготвяне на ГФО на одитираното предприятие, което е недопустимо по силата на чл. 28, ал. 1, т. 4 от ЗНФО.

2. Данъчният аспект на обсъждания казус има следното проявление:

2.1. През ревизирания период е в сила ЗКПО (в сила от 1.01.1998 г.). В конкретния случай е необходимо да се разгледат не само допуснати грешки при исканата от лицето промяна (корекция) на деклариран финансов резултат, респективно – облагаема печалба, но и възможността за промяна на деклариран размер на подлежаща за пренасяне загуба. Последното произтича от факта, че с коригиращата декларация (от 3.06.2003 г.) ДЗЛ желае да приспадне загуба от минали периоди.

Дори да се приеме, че през 2003 г. ДЗЛ открие фундаментални грешки за предходния данъчен период (2002 г.), то принципът за текущо начисляване изисква същите да бъдат отразени по реда на приложимия НСС/МСС 8 в периода на откриването им.

2.2. Определянето на данъчните задължения по правилата на ЗКПО се извършва първоначално чрез подаването на годишна данъчна декларация от самото ДЗЛ при спазване на действащите изисквания за същия период. Действащата редакция към 31.03.2003 г. на чл. 51, ал. 1 и 2 от ЗКПО гласи:

Чл. 51. (1) (Изм. – ДВ, бр. 119 от 2002 г.) Годишната облагаема печалба (загуба), дължимият годишен корпоративен данък и всички други алтернативни корпоративни данъци и данъци, удържани при източника, се установяват по реда на този закон и се посочват в левове в данъчна декларация по образец, утвърден от министъра на финансите. В данъчната декларация се посочва задължението за извършване на финансов одит съгласно Закона за счетоводството

(2) (Изм. – ДВ, бр. 103 от 1999 г., бр. 119 от 2002 г.). Данъчната декларация се подава от данъчнозадължените лица в териториалната дирекция по данъчна регистрация до 31 март на следващата календарна година. Данъчна декларация подават и лицата, които не извършват стопанска дейност или подлежат на облагане с окончателен годишен (патентен) данък, когато дължат данъци при източника. Заедно с годишната данъчна декларация се представя годишният финансов отчет, включително приложенията към него. Предприятията, чиито годишни финансови отчети подлежат на задължителен финансов одит съгласно Закона за счетоводството, подават и копие от доклада по Закона за независимия финансов одит. Ако независимият финансов одит не е завършил до 31 март, одиторският доклад се подава допълнително, но не по-късно от един месец от датата на съставянето му.

ДЗЛ е подало в срок годишна декларация за 2002 г., като е определило размера на финансовия резултат и съответно – облагаемата печалба и данъчните си задължения.

От гореизложеното произтичат следните ефекти:

2.2.1. Финансовият резултат, от който следва да се извърши цялото последващо данъчно преобразуване за установяване на облагаемата печалба (загуба), е декларираният от лицето с придружаващия годишната данъчна декларация от 31.03.2003 г. годишен финансов отчет (а не преизчисленият финансов резултат, получен след корекции на грешки в хода на одиторската проверка).

В подкрепа на този подход е и съдебната практика на ВАС в Решение № 281 от 15.01.2004 г., в което се казва: “Годишната данъчна декларация за облагане на данъчния субект с корпоративни данъци се ползва с доказателствена сила, тъй като касаторът й сам удостоверява факти за себе си и своята дейност. Поради това тя има сила на извън съдебно признание и важи срещу своя декларатор. Ако е необходимо да се намалят корпоративните данъци, посочени в подадени декларации, касаторът е следвало да се възползва от поправки в същите. След като той не е направил никакви корекции в подадените от него годишни данъчни декларации, не може да твърди пред съда, че корпоративните данъци в тях са били определени въз основа на неточен финансов резултат, защото едно подобно твърдение на страната не представлява никакво доказателство”

При описаната фактическа обстановка коригираща декларация не може да бъде подадена, доколкото чл. 61 от ДПК предвижда само две хипотези:

- преди изтичане на законоустановения срок за подаване на конкретния вид декларация и

- след изтичане на този срок, но преди изтичане на законоустановения срок за плащане.

Следователно за 2002 година не е налице нормативна възможност за корекции на данъчните задължения от ДЗЛ, вече определени от лицето с декларацията му от 31.03.2003 г. В този смисъл са и дадените от ГДД задължителни указания по чл. 237 от ДПК с № 24-00-344 от 2.08.2002 г. и № 24-00-113 от 10.03.2003 г. съгласно които “веднъж подадена, декларацията прави лицето носител на съответните права и задължения, предвидени в материалния закон”.

Тук следва да бъде подчертано, че не е налице колизия между нормите на чл. 61, ал. 1 и 2 от ДПК и чл. 51, ал. 2 от ЗКПО. Възможността за подаване на коригираща декларация е еднозначно определена в чл. 61, ал. 1 и 2 от ДПК, докато чл. 51, ал. 2 от ЗКПО допуска по-късното подаване само на одиторския доклад, но не и на коригираща декларация въз основа на преработен ГФО.

Горното е напълно приложимо за 2005 г., доколкото допълнението (ДВ, бр. 107/2004 г., в сила от 1.01.2005 г.) в чл. 51, ал. 2 от ЗКПО “заедно с копие от ГФО, заверен от регистриран одитор” не може да се счита за законов аргумент, дерогиращ ограниченията в чл. 61, ал. 1 и 2 от ДПК.

2.2.2. Не е допустимо пренасяне на загуба от минали отчетни периоди на база подадената от ДЗЛ коригираща декларация след сроковете по чл. 61 от ДПК и на база преработен ГФО за 2002 г. с променен финансов резултат (от счетоводна загуба – по декларацията от 31.03.2003 г., на счетоводна печалба – по декларацията от 3.06.2003 г.).

Както вече беше подчертано, при установяване на данъчните задължения от данъчните органи следва да бъдат прилагани действащите разпоредби на закона към конкретния отчетен/данъчен период. В разглеждания примерен случай действащите разпоредби на ЗКПО за 2002 г. по отношение на загубите са следните:

Чл. 38 (1) (Изм. – ДВ, бр. 153 от 1998 г. в сила от 1.01.1998 г., бр. 45 от 2002 г., бр. 119 от 2002 г.). Загубата се приспада последователно през следващите 5 данъчни години, а за банките – през следващите 10 години.

(2) (Изм. е доп. – ДВ, бр. 153 от 1998 г., в сила от 1.01.1998 г.). Загубите се приспадат при определяне на облагаемата печалба до размера на положителния финансов резултат през следващата данъчна година, включително при определяне на авансовите тримесечни вноски и при спазване изискванията на чл. 24, ал. 2 и ако той е недостатъчен, разликата от загубите се приспада през следващите години в рамките на посочените в ал. 1 срокове от възникването им.

Както вече бе аргументирано в настоящото указание, данъчните органи нямат нормативно основание да променят декларирания от ДЗЛ в срока по чл. 51, ал. 2 от ЗКПО финансов резултат (счетоводна печалба/загуба). На тази база в конкретния случай следва да бъде приложено – от една страна, съобразяване с всички данни в годишната данъчна декларация на дружеството от 31.03.2003 г. (включително деклариран размер на счетоводната загуба), а от друга – ограничението на чл. 24, ал. 2 от ЗКПО: сумата от всички облекчения да “не превишава положителния финансов резултат преди данъчното преобразуване по съответния отчет за приходите и разходите”. За 2002 г. обхватът на данъчните облекчения е определен в т. 19 от ДР на ЗКПО и включва сумата на загубата от минали отчетни периоди.

Следователно при деклариран към 31.03.2003 г. отрицателен годишен финансов резултат за 2002 г. и при действащите текстове на ЗКПО не е нормативно обоснована възможността за пренасяне на загуба.

Правно ирелевантен е фактът, че ДЗЛ е преработило ГФО за 2002 г. Доколкото дружеството само е изготвило своя годишен отчет и е декларирало на 31.03.2003 г. в ОПР (отчет за доходите) определен размер на отрицателен финансов резултат, то вън от правомощията на данъчните органи е при спазване ограниченията на ЗКПО да признаят пренасяне на загуби от минали периоди.

Настоящото указание няма претенции за изчерпателност, но е израз на позицията на ГДД по отношение на всички аналогични на посочения случаи, срещани в практиката на данъчните органи, с цел единно прилагане на разпоредбите на ЗКПО.