Във връзка с постъпили многобройни запитвания относно прилагането на разпоредбата на чл. 2в от ЗКПО (обн., ДВ, бр. 109 от 16.12.2003 г., в сила от 1.01.2004 г.) и предвид необходимостта от единна данъчна практика, на основание чл. 237, ал. 1, т. 2 и 10 от ДПК Главна данъчна дирекция дава следните указания:

I. Нормативни основания за данъчно облагане по реда на ЗКПО

Съгласно чл. 2в от ЗКПО бюджетните предприятия се облагат с данък върху приходите от дейностите по чл. 4, ал. 1 вместо с корпоративен данък. Разпоредбата на чл. 6, ал. 1, т. З от ЗКПО определя тези предприятия като данъчнозадължени лица, когато извършват стопанска дейност или отдават под наем движимо и недвижимо имущество. Според чл. 11 а от ЗКПО данъчната основа е размерът на приходите, произтичащи от осъществяване на дейностите, посочени в чл. 4, ал. 1 от същия закон. Данъкът е в размер 4 на сто и е окончателен (чл. 46б от ЗКПО). Същият се внася ежемесечно до 15-о число на следващия месец (чл. 54а от ЗКПО).

II. Обхват на лицата, които подлежат на облагане по реда на чл. 2а от ЗКПО

Кръгът на лицата, представляващи бюджетни предприятия, е определен в § 1 от ДР на Закона за счетоводството (ЗСч). Съгласно § 1, т. 1 от ДР на ЗСч „бюджетни предприятия" са държавните и общинските органи, техните структурни единици и всички икономически обособени лица, прилагащи бюджети, бюджетни сметки, извънбюджетни сметки и фондове по смисъла на Закона за устройството на държавния бюджет и Закона за общинските бюджети, както и държавните фондове и институции по задължителното обществено, здравно и друго осигуряване, държавните висши училища, Българската академия на науките, Българската национална телевизия, Българското национално радио и други лица и структурни единици, чиито сметки и операции се включват от Министерството на финансите в консолидираната фискална програма.

Когато посочените лица отговарят на условията на чл. 6, ал. 1, т. З от ЗКПО, същите са данъчнозадължени лица по реда на същия закон.

III. Обект на данъчно облагане

Съгласно чл. 2в от ЗКПО бюджетните предприятия се облагат с окончателен данък върху приходите от дейностите, посочени в чл. 4, ал. 1 от същия закон. Дейностите, посочени в чл. 4, ал. 1 от ЗКПО, са:

1. сделки по чл. 1 от Търговския закон (ТЗ), извършвани по занятие;

2. отдаване под наем на недвижимо и движимо имущество.

1.1. Правилното определяне на това дали даден приход е обект на облагане е от изключително важно значение. Поради това е необходимо детайлно да се изследва видът на сделките и доколко те попадат в обхвата на чл. 1 от ТЗ. Тук следва да се има предвид, че изброяването в чл. 1, ал. 1 от ТЗ е неизчерпателно. Стопанска дейност и съответно приходи от стопанска дейност ще са налице във всички случаи, в които бюджетното предприятие е образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, даже ако дейността му не е посочена в чл. 1, ал. 1 от ТЗ (аргумент чл. 1, ал. З от ТЗ във връзка с чл. 4, ал. 1 от ЗКПО, която препраща към чл. 1 от ТЗ, а не само към чл. 1, ал. 1 от същия).

Като критерий за определяне дали даден приход следва да се квалифицира от бюджетното предприятие като приход от стопанска дейност може да се използва следният подход:

Счита се, че приходите на бюджетното предприятие не са от стопанска дейност, когато едновременно са изпълнени следните условия:

- приходите се формират от извършване на сделки, задължението за предприемането на които е по силата на нормативен акт, и

- цените на сделките не се определят от бюджетното предприятие на пазарен принцип - такива са случаите, при които цените са определени в нормативен акт или тарифи, одобрени с нормативен акт, или когато в нормативен акт е заложено ограничение на цената до размера на извършените разходи.

В подкрепа на посочения критерий е определението, дадено с § 1, т. 2 от ДР на Закона за устройството на държавния бюджет (ЗУДБ), съгласно което „бюджетни приходи" са очакваните и постъпилите парични средства в държавния бюджет въз основа на нормативни актове. Според чл. 6, ал. 1 от същия закон органите, които администрират приходите в държавния бюджет, са всички държавни органи и бюджетни организации, на които със закон или с акт на Министерския съвет е възложено събирането и отчитането на бюджетните приходи.

Пример за приходи, които не се облагат по реда на чл. 2в, са държавните такси, които се събират от органите на съдебната власт, от другите държавни органи и бюджетни организации в размери, определени с тарифи, одобрени от Министерския съвет, и постъпват в държавния бюджет, освен ако със закон е предвидено друго (чл. 1 от Закона за държавните такси). По същия начин се третират и таксите, събирани от общините съгласно Закона за местните данъци и такси.

Подобна е данъчната трактовка на приходите от предоставяне на обществена информация във връзка с изискванията на Закона за достъп до обществена информация. Съгласно чл. 20 от ЗДОИ достъпът до обществената информация е безплатен, но разходите по предоставяне на обществена информация се заплащат по нормативи, определени от министъра на финансите, които не могат да превишават материалните разходи по предоставянето. Тези нормативи са уредени със Заповед № 10 на министъра на финансите от 10.01.2001 г. за определяне нормативи за разходите при предоставяне на обществена информация по Закона за достъп до обществената информация според вида на носителя (обн., ДВ, бр. 7 от 23.01.2001 г.). В случай че е спазено заложеното в закона изискване за формиране на стойността на разходите, които заявителите следва да заплатят, за бюджетното предприятие не възниква облагаем приход.

В определени случаи приходите от продажба на документации за участие в открита процедура по реда на Закона за обществените поръчки (ЗОП) също не се считат за приходи от стопанска дейност. Съгласно чл. 36, ал. 2 от ЗОП кандидатите получават документацията срещу заплащане на цена, определена от възложителя, но цената на документацията не може да бъде по-висока от действителните разходи за нейното изработване и публикуването на поканата и информацията по чл. 34, ал. 5 от същия закон. Тъй като възлагането на обществена поръчка е вменено като задължение на бюджетното предприятие и ценообразуването е подчинено на заложеното в ЗОП ограничение, а не на пазарен принцип, за бюджетното предприятие не възниква облагаем по реда на чл. 2в от ЗКПО приход при условие, че изискването на цитираната по-горе разпоредба е спазено, т. е. цената на конкурсната документация не надвишава действително извършените разходи.

Независимо от горното следва да се има предвид, че приходите от продажба на конкурсна документация ще се считат за приходи от стопанска дейност, когато тази конкурсна документация се продава по повод възлагане на обществена поръчка във връзка с осъществяваната от бюджетното предприятие стопанска дейност, като например ремонт на активи, с които се осъществява стопанска дейност или се отдават под наем.

В тези случаи е налице приход от стопанска дейност, независимо че цената на документацията е определена съгласно чл. 36, ал. 2 от ЗОП, защото възлагането на обществена поръчка е във връзка със стопанската дейност на бюджетното предприятие. В случаите, когато се възлага обществена поръчка, която е свързана както с бюджетната дейност, така и със стопанската дейност, целият размер на приходите от продажба на конкурсна документация подлежи на облагане с окончателен данък, доколкото приходите не могат да бъдат точно разделени между двете дейности.

1.2. Приходи от отдаване под наем на недвижимо и движимо имущество, приходи от продажба на общински и държавни недвижими имоти и приходи от отдаване на концесия на публична държавна или общинска собственост:

1.2.1. Приходите от отдаване под наем на недвижимо и движимо имущество безспорно са обект на облагане по реда на чл. 2в от ЗКПО. Те са изрично посочени в разпоредбите на чл. 4, ал. 1 от ЗКПО във връзка с чл. 6, ал. 1, т. З от същия закон. Това се отнася включително и за случаите, когато отдаването под наем се извършва по реда на Закона за държавната собственост (ЗДС) или Закона за общинската собственост (ЗОС).

1.2.2. Продажбата на недвижими имоти, когато се извършва по занятие, определено представлява търговска сделка по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 14 от ТЗ, поради което реализираните от бюджетните предприятия приходи подлежат на облагане с окончателен данък по реда на чл. 2в от ЗКПО. Това се отнася най-вече за общините и областните управи, които извършват редовно сделки с недвижими имоти - общинска, съответно - държавна собственост.

1.2.3. Приходите от отдаване на концесии на публична държавна или общинска собственост са обект на облагане по реда на чл. 2в от ЗКПО. Това е така, защото отдаването на концесия на публична държавна или общинска собственост не се извършва в изпълнение на задължение, произтичащо от нормативен акт, а се извършва на база взето управленско решение. Освен това, както е видно от разпоредбата на чл. 8, ал. З от Закона за концесиите (ЗК), концесионното възнаграждение се определя чрез извършване на търг с тайно или явно наддаване, т. е. прилага се пазарен принцип при определяне на неговия размер.

1.3. Данъчно третиране на приходите на лечебните заведения по чл. 5, ал. 1 от Закона за лечебните заведения.

1.3.1. Приходи, получавани за извършване на дейност по клинични пътеки по реда на Националния рамков договор между НЗОК и Българския лекарски съюз и Съюза на стоматолозите в България:

Според постъпилите запитвания лечебните заведения по чл. 5, ал. 1 от ЗЛЗ имат сключени договори със съответните РЗОК за извършване на медицинска дейност за болнична помощ по клинични пътеки, като за тази дейност РЗОК заплаща средства по цена, която е определена в Националния рамков договор (чл. 231 от НРД за 2003 г.). В тази връзка следва да се има предвид, че в НРД са определени базисни условия и цени. Този извод произтича от разпоредбата на чл. 59 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО). Съгласно чл. 59, ал. 1 от ЗЗО договорите за оказване на медицинска помощ по този закон и в съответствие с НРД се сключват между директора на РЗОК и изпълнителите на медицинска помощ, а според разпоредбата на ал. 2 тези договори не могат да бъдат сключени при условия, по-неизгодни от приетите с НРД.

В конкретния случай проявлението на посочения по-горе критерий за квалифициране на приходите на бюджетните предприятия като приходи от стопанска дейност е следното:

- лечебните заведения по чл. 5, ал. 1 от ЗЛЗ сключват договори с РЗОК доброволно, а не по силата на задължение, предвидено в нормативен акт. Това е видно от разпоредбите на НРД от 2003 г., където е определено, че тези лица могат да бъдат изпълнители на медицинска помощ, като за целта трябва да кандидатстват пред РЗОК и съответно да сключат договор, ако изпълняват определени изисквания. Освен това съгласно нормативните актове за устройството и дейността на съответните лечебни заведения, същите се финансират от републиканския бюджет за извършване на дейностите съобразно специфичните им функции, които са им вменени с нормативен акт;

- цените, заплащани за извършваната медицинска помощ, са обект на договаряне между съответния изпълнител на медицинска помощ и РЗОК (чл. 59, ал. 2 от ЗЗО).

С оглед на тази нормативна уредба приходите на лечебните заведения, получени от РЗОК, подлежат на облагане по реда на чл. 2в от ЗКПО, във връзка с чл. На, чл. 46б и чл. 54а от същия закон.

1.3.2. Приходи от такси по чл. 37, ал. 1, т. 2 от Закона за здравното осигуряване:

Съгласно посочената разпоредба осигурените лица заплащат за всеки ден болнично лечение сума в размер 2 на сто от минималната работна заплата, установена за страната, но не повече от 10 дни годишно. Като се има предвид, че лечебните заведения по чл. 5, ал. 1 от ЗЛЗ са задължени със закон да извършват болнично лечение, както и че цената на дневния престой е определена със ЗЗО, налице е основание за определянето на приходите по чл. 37, ал. 1, т. 2 от ЗЗО като приходи, които не подлежат па облагане по реда на чл. 2в от ЗКПО.

1.3.3. По отношение на останалите приходи на лечебните заведения по чл. 5, ал. 1 от ЗЛЗ следва да се приложи разгледаният по-горе критерий за квалифицирането им като приходи от стопанска, респективно от нестопанска дейност. В този смисъл като приходи от стопанска дейност ще се третират приходите, получени от физически и юридически лица за здравно обслужване.

1.4. Приходи на общините извън приходите от местни данъци и такси.

Съгласно чл. 6, ал. 2 от Закона за местните данъци и такси общинският съвет определя цена за всички услуги и права, предоставяни от общината, извън тези, за които са определени местни такси съгласно ал. 1. Приходите, реализирани в тази връзка, подлежат на облагане с окончателен данък по реда на чл. 2в от ЗКПО.

1.5. Приходи от продажба на активи, както и приходи от предаване на вторични суровини на отпадъчни материали и бракувани дълготрайни или краткотрайни активи подлежат на облагане, когато посочените активи са обслужвали стопанска дейност на БП, респективно - отпадъчните материали и бракуваните активи са получени в резултат от извършването на стопанската дейност.

1.6. Приходи от присъдени обезщетения или вземания по съдебни дела подлежат на облагане в зависимост от характера на присъдените обезщетения или вземания.

Например, присъдено по съдебен ред обезщетение за наем подлежи на облагане с данък върху приходите. Не следва да се счита за приход от стопанска дейност обаче присъдено юрисконсултско възнаграждение по трудови дела.

1.7. Приходи от застрахователни обезщетения - подлежат на облагане в зависимост от това дали изплатеното обезщетение е за застрахователно събитие, осъществило се по отношение на актив, с който е осъществявана стопанска дейност.

1.8. Приходи от лихви по текущи банкови сметки - формират облагаем приход в случай, че вложените в банки суми, по които са начислени лихвите, са от приходи от стопанска дейност.

1.9. Възстановяване от наематели на разходи за консумативи - ел. енергия, вода, телефон и др. - облагат се, когато съгласно счетоводното законодателство следва да бъдат отразени като приход. Тук следва да се има предвид, че приход следва да бъде отчетен във всички случаи, когато възстановяването на посочените разходи не се извършва на база на показанията на контролни измервателни уреди. Такива са случаите, при които възстановяването на разходите се извършва на база, определена от самото бюджетно предприятие - например площ на отдадената под наем част от сграда и т. н.

В тези случаи не е възможно по безспорен начин да се докаже, че за бюджетното предприятие - наемодател, не е налице икономическа изгода, поради което следва да бъдат отчитани приходи, които съответно подлежат на облагане с данък по чл. 2в от ЗКПО.

В случай че са налице контролни измервателни уреди, е възможно възстановените на базата на показанията им разходи да бъдат отчитани като разчети.

IV. Други данъци, дължими от бюджетните предприятия по реда на ЗКПО

4.1. Данъци върху разходите.

Бюджетните предприятия са задължени да внасят данък върху социалните разходи по реда на чл. 36, ал. 1 от ЗКПО и върху разходите за доброволно осигуряване и застраховане по реда на чл. 36, ал. 4 от същия закон. Видно от цитираните разпоредби, задължението за заплащане на тези данъци не зависи от това дали бюджетното предприятие извършва или не стопанска дейност.

4.1.1. Специфични случаи при определяне на данъчната основа на социалните разходи.

Един от най-характерните социални разходи, които извършват бюджетните предприятия, е поддържането на почивни бази. В тази връзка се поставят въпроси относно формирането на данъчната основа за облагане с данък по чл. 36, ал. 1 от ЗКПО по повод на следните обстоятелства:

- почивка на служители и техните семейства;

- почивка на външни лица.

Отчитайки факта, че чрез почивните бази бюджетното предприятие осигурява социално-битово обслужване на работниците и служителите си, то тази дейност попада в обхвата на социалните дейности, извършвани от бюджетното предприятие, поради което приходите на бюджетното предприятие от почивните бази, реализирани от работниците и служителите му, не подлежат на облагане по реда на чл. 2в от ЗКПО. По отношение на приходите на бюджетното предприятие от почивните бази, реализирани от членовете на семействата на неговите работници и служители, е необходимо да се има предвид следното:

Съгласно чл. 299, ал. З от Кодекса на труда (КТ) социалните фондове и формите за социално обслужване могат да се ползват и от семействата на работниците и служителите по решение на общото събрание (събранието на пълномощниците) и в съответствие с колективния трудов договор.

В случай че са изпълнени условията на тази разпоредба, приходите на бюджетното предприятие от почивните бази, реализирани от членовете на семействата на неговите работници и служители, не подлежат на облагане по реда на чл. 2в от ЗКПО. Заплатената от служителите и членовете на техните семейства цена на нощувките и храната представлява корекция на данъчната основа на социалните разходи, облагаеми по реда на чл. 36, ал. 1 от същия закон.

Приходите от почивните бази на бюджетно предприятие, реализирани от трети лица, различни от работниците и служителите му и членовете на техните семейства, подлежат на облагане по реда на чл. 2в от ЗКПО.

4.1.2. Други данъци върху разходите.

Във връзка с приетия нов механизъм за данъчно облагане по реда на чл. 2в следва да се има предвид, че бюджетните предприятия дори и да извършват стопанска дейност и съответно да попадат в кръга на данъчнозадължените по ЗКПО лица не дължат следните данъци върху разходите:

- данък по чл. 35 от ЗКПО;

- данък по чл. 36, ал. 2 от ЗКПО.

Облагането с данък по реда на цитираните разпоредби представлява вид данъчна регулация на разходите. Тази данъчна регулация пряко засяга формирането на данъчна основа по реда на глава втора от ЗКПО и съответно - има пряко отношение към лицата, които подлежат на облагане с корпоративен данък. Това е така, защото разходите, обложени по реда на чл. 35 и чл. 36, ал. 2, както и данъкът върху тях се признават за данъчни цели и с тях не се преобразува финансовият резултат по реда на глава втора от ЗКПО. Като се има предвид, че от 1.01.2004 г. бюджетните предприятия не се облагат с корпоративен данък, а с данък върху приходите, то тези разходи не оказват влияние върху данъчната основа, подлежаща на облагане по реда на чл. 2в. Поради това бюджетите предприятия не следва да заплащат тези данъци.

4.2. Данъци върху доходи на чуждестранни лица.

Съгласно разпоредбата на чл. 34, ал. 4 от ЗКПО, когато юридическите лица, неперсонифицираните дружества и бюджетните предприятия, независимо дали извършват стопанска дейност, начисляват на чуждестранни лица и на чуждестранни неперсонифицирани дружества доходите, изброени в чл. 12, ал. 2, 3 и 5, и те не са реализирани чрез място на стопанска дейност по смисъла на този закон или определена база по смисъла на § 1, т. 24 от ДР на ЗОДФЛ, следва да удържат данък при източника, който е окончателен. Лицата удържат данъка при източника, когато начисляват посочените доходи.

Доходите, начислени в полза на чуждестранни лица, които са обект на облагане с данък при източника, са посочени в чл. 12, ал. 2, З и 5 от ЗКПО и са следните:

- лихви, включително и лихви, съдържащи се във вноските по финансов лизинг (съдържанието на понятието „лихви" за целите на ЗКПО е определено в § 1, т. 7 от ДР на ЗКПО). Тук следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 12, ал. 4 от ЗКПО, съгласно която за данъчни цели вноските по финансов лизинг включват лихва, равна на законната лихва. Тази разпоредба се прилага, когато в договора за финансов лизинг не е изрично определен размерът на лихвата;

- авторски и лицензионни възнаграждения (определени са с § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО);

- възнаграждения за технически услуги (определени са с § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО) - тук следва да се обърне специално внимание на договорите за консултантска помощ, които бюджетните предприятия сключват с чуждестранни лица, тъй като според § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО услугите, които имат консултантско естество, попадат в обхвата на техническите услуги и поради това реализираният от чуждестранните лица доход подлежи на облагане с данък при източника в случай, че този доход не е реализиран чрез място на стопанска дейност по смисъла на § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО или определена база по смисъла на § 1, т. 24 от ДР на ЗОДФЛ;

- доходи от използване на движимо или недвижимо имущество, възнаграждения по договори за експлоатационен лизинг, франчайзинг и факторинг от източници в Република България (съдържанието на понятията франчайзинг и факторинг е определено с § 1, т. 22, 23 и 24 от ДР на ЗКПО);

- възнаграждения по договори за управление;

- възнаграждения, реализирани в качеството на членове на управителни и контролни органи на български юридически лица;

Съгласно чл. 12, ал. 2 от ЗКПО данъчната основа на изброените по-горе доходи е техният брутен размер.

- доходи от продажбата на дялови участия, ценни книги и финансови активи. Съгласно чл. 12, ал. З от ЗКПО данъчната основа на посочените доходи е положителната разлика между продажната цена на дяловите участия, ценните книги и финансовите активи, съответно пазарната цена на насрещната престация и тяхната документално доказана цена на придобиване. С разпоредбите на § 1, т. 33 и 63 е определено съдържанието на понятията „пазарна цена на насрещната престация" и „документално доказана цена на придобиване на продадена акция";

- доходи от прехвърляне на недвижим имот.

Съгласно чл. 12, ал. 5 от ЗКПО основа за облагане на доходите на чуждестранните лица от прехвърляне на недвижим имот е положителната разлика между продажната цена и актуализираната цена на придобиване. За цена на придобиване се приема по-високата цена между цената, определена по реда на чл. 46 от Закона за местните данъци и такси, и действително платената цена, увеличена с инфлацията.

Данъчната ставка на окончателния данък по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО е определена в чл. 47 от същия закон и е 15 на сто. Сроковете за удържане и внасяне на данъка са определени в чл. 55, ал. 1 от ЗКПО. На основание чл. 55, ал. 4 от ЗКПО бюджетните предприятия, удържали данъка при източника, декларират това обстоятелство пред териториалната данъчна дирекция по данъчната регистрация на платеца. Въз основа на декларацията териториалната данъчна дирекция издава удостоверение за платени данъци на чуждестранното лице. Образецът на удостоверението и декларацията се одобряват от министъра на финансите.

V. Други обстоятелства и нормативни основания, имащи значение за правилното определяне на данъчните задължения по чл. 2в на бюджетните предприятия

5.1. Съгласно чл. 53, ал. 2 от ЗКПО надвнесеният корпоративен данък може да се приспада от данъчнозадължените лица от следващи авансови и годишни вноски за същия данък, считано от 1 януари на отчетния период, следващ периода, за който корпоративният данък се явява надвнесен. Цитираната разпоредба е приложима единствено по отношение на лицата, които подлежат на облагане с корпоративен данък по общия ред на ЗКПО, т. е. за лицата, които формират облагаема печалба по реда на глава втора от същия закон.

По отношение на окончателните данъци, какъвто се явява данъкът върху приходите на бюджетните предприятия, ЗКПО не урежда аналогичен на регламентирания с чл. 53, ал. 2 ред за приспадане на надвнесени през предходни периоди суми. Не е предвиден и ред за приспадане на надвесен от минали години корпоративен данък от дължимия през 2004 г. окончателен данък върху приходите.

При тази законова уредба не е възможно да се извърши приспадане на надвнесения през минали години корпоративен данък от дължимия по реда на чл. 2в окончателен данък върху приходите. Възстановяването на надвнесения корпоративен данък следва да се извърши по реда на чл. 112 от Данъчния процесуален кодекс (ДПК). Съгласно тази разпоредба недължимо платени данъчни вземания, такси, както и суми, подлежащи на възстановяване на друго основание, се прихващат срещу изискуеми данъчни задължения и санкции, наложени от данъчен орган.

Прихващането или връщането може да се извършва по инициатива на данъчния орган или по писмено искане от данъчния субект. При постъпване на искане от страна на данъчния субект данъчният орган преценява дали то е основателно и може:

- да извърши данъчна ревизия и ако молбата е основателна, да издаде данъчен ревизионен акт за прихващане или връщане в 7-дневен срок от приключването на ревизията;

- да извърши проверка по данните и да издаде данъчен акт за прихващане или връщане в 2-седмичен срок от постъпване на искането, освен ако в закон е предвидено друго.

След извършване на прихващането, ако има основания за това, остатъкът от сумата се връща на данъчния субект.

Разпоредбата на чл. 112, ал. 5 регламентира, че недължимо внесени или събрани суми се връщат със законната лихва за изтеклия период, когато внасянето или събирането е въз основа на акт на данъчен орган, а в останалите случаи сумите се връщат без лихва. Когато данъчният орган направи отказ за връщане или прихващане, този отказ може да се обжалва по реда за обжалване на данъчните актове.

5.2. Предвид обстоятелството, че данъкът върху приходите е окончателен, е необходимо да се има предвид, че ако данъчната основа и съответно дължимият данък за месеца са неточно изчислени, поради което се явява данък за довнасяне, същият следва да се внесе, като за периода на закъснението се дължи лихва.

5.3. Относно възникнали въпроси за приложимия принцип за формиране на данъчната основа по чл. 2в от ЗКПО - касов принцип или принципа за текущо начисляване:

Принципът на начисляването е основен счетоводен принцип. Този принцип е изцяло възприет от данъчния закон по отношение на облагането с корпоративен данък по общия ред, тъй като при този ред на облагане финансовият резултат, определен по реда на счетоводното законодателство, е база за определяне на облагаемата печалба. Макар че в настоящата редакция на закона не се съдържат разпоредби, които да визират принципа на начисляването, поради причините, посочени по-горе, този принцип е основополагащ не само за счетоводното законодателство, но и за ЗКПО.

От друга страна, в ЗКПО не се съдържат разпоредби, които да регламентират, че данъчната основа за облагане с данък по реда на чл. 2в се определя на касов принцип. По аргумент за противното, липсата на специална регламентация означава, че данъчната основа по чл. Па от ЗКПО следва да се формира при спазване на принципа на начисляването, който е изцяло възприет при общия ред на облагане с корпоративен данък.

5.4. Във връзка с възникнали въпроси относно прилагането на т. 5.3 от МСС 18 „Приходи" при формиране на данъчната основа по чл. 11а от ЗКПО - допустимост на корекция на данъчната основа с несъбираеми суми, обложени с окончателен данък през предходни периоди:

Следва да се отбележи, че разпоредбата от цитирания счетоводен стандарт е неприложима при формиране на данъчната основа по чл. 11а от ЗКПО. Това е така, защото данъчната основа представлява брутния размер на приходите (не е допустимо приспадането на разходи). Следователно данъчната основа не подлежи на редукция с несъбираемите суми, обложени през предходни периоди, тъй като видно от разпоредбите на чл. 46б и 54а данъкът се дължи за всеки месец поотделно и е окончателен.

5.5. Във връзка с поставени въпроси относно приспадане на загуби от минали години при определяне на данъчната основа и данъка на лицата, подлежащи на облагане по чл. 2в от ЗКПО:

Съгласно чл. 38, ал. 2 от ЗКПО загубите се приспадат при определяне на облагаемата печалба до размера на положителния финансов резултат след данъчното преобразуване, с изключение на чл. 23, ал. З, т. 10а през следващата данъчна година, включително при определяне на авансовите тримесечни вноски и при спазване на изискванията на чл. 24, ал. 2 и ако той е недостатъчен, разликата от загубите се приспада през следващите години в рамките на посочените в ал. 1 срокове от възникването им. Приспадането на загубите се извършва по реда на чл. З, ал. З, т. 10а от ЗКПО, съгласно която финансовият резултат (счетоводната печалба/загуба) от отчета за приходите и разходите се намалява за данъчни цели с частта от загубите от минали години.

Цитираните разпоредби недвусмислено регламентират, че приспадане на загуби от минали години е възможно единствено при определяне на облагаемата печалба по реда на глава втора от ЗКПО, т. е. само за онези данъчнозадължени лица, които формират облагаема печалба по реда на глава втора и съответно подлежат на облагане с корпоративен данък.

Облагането с данък върху приходите на бюджетните предприятия представлява алтернативен режим на данъчно облагане, при който данъчната основа са приходите от дейностите, посочени в чл. 4, ал. 1 от ЗКПО, а не облагаемата печалба, представляваща преобразуван за данъчни цели финансов резултат. Поради тази причина при определяне на данъчната основа и данъка по реда на чл. 2в от ЗКПО бюджетните предприятия нямат право да приспадат загуби от минали години.

VI. Преотстъпване на окончателния данък върху приходите

Съгласно чл. 61, ал. 1 от ЗКПО петдесет на сто от корпоративния данък и данъка по чл. 2в се преотстъпват на създадените със закон социални и здравноосигурителни фондове, научноизследователски бюджетни предприятия, държавни висши училища, държавни и общински училища от системата на народната просвета за стопанската им дейност, която е пряко свързана със или е помощна за осъществяване на основната им дейност.

От съществено значение при прилагането на тази разпоредба е правилното определяне на стопанската дейност, която е пряко свързана със или е помощна за осъществяване на основната им дейност. В зависимост от естеството на основната дейност са възможни различни хипотези, а именно:

1. Ако бюджетното предприятие е учебно заведение, пряко свързана или помощна стопанска дейност е тази, която подпомага основната дейност - учебния процес, т. е. чрез извършваната от учебното заведение стопанска дейност се подпомага придобиването на знания и практически умения от учениците или студентите. Например: продажба на продукция, произведена от ученици по време на учебна практика - в случай че училището попада сред посочените в чл. 61, ал. 1 от ЗКПО, тази стопанска дейност ще се счита за пряко свързана или помощна за осъществяване на основната (учебна) дейност на училището.

2. Налице са случаи, при които научноизследователски бюджетни предприятия в процеса на научните изследвания произвеждат непреработена растителна или животинска продукция - например производство на растителни семена или на растителни култури, които са обект на научно изследване. Тези лица поставят въпроса относно възможността за ползване на преотстъпване на данъка върху приходите по реда на чл. 61а от ЗКПО. Следва да се има предвид, че по реда на тази разпоредба може да се преотстъпва само корпоративен данък, поради което същата не се прилага от лицата по чл. 2в от ЗКПО. В конкретния пример посочената дейност се явява пряко свързана с основната научноизследователска дейност на бюджетното предприятие, поради което последното може да ползва преотстъпване на 50 на сто от данъка върху приходите по реда на чл. 61,ал. 1 от ЗКПО.

3. Дейностите, които са източник на финансови средства за учебните заведения или научно-изследователските бюджетни предприятия, но не са свързани и не подпомагат извършването на основната им дейност -обучение или научноизследователска дейност, не се считат за пряко свързани или помощни за осъществяване на основната им дейност.

Такива са: отдаване под наем на недвижимо и движимо имущество; провеждане на квалификационни курсове на безработни лица или граждани със завършено средно образование съгласно чл. 26 от Закона за професионалното образование; извършване на ксерокс услуги, разпечатване и подвързване на дипломни и курсови работи на ученици и студенти и т. н.

С ал. 4 на чл. 61 от ЗКПО се регламентира отчитането на преотстъпения данък. Според цитираната разпоредба научноизследователските бюджетни предприятия, държавните висши училища, държавните и общинските училища от системата на народната просвета следва да отразят преотстъпването на данъка като отписано задължение към държавата.

По отношение на счетоводното отчитане на преотстъпения данък на бюджетните предприятия с писмо № 16-06-133/25.05.2004 г. отдел „Счетоводна практика" на Дирекция „Данъчна политика" при Министерството на финансите е изразил следното становище:

„Счетоводното отчитане на преотстъпения данък на бюджетните предприятия се осъществява, като се прилага приходният подход. В съответствие с изискванията на Сметкоплана на бюджетните предприятия и ръководството за прилагането му преотстъпеният данък се отчита като приход. Първоначално целият размер на начисления данък се отчита като задължение по сметка 4512 „Разчети за корпоративен данък ", след което при преотстъпване преотстъпената част от данъка се отписва по кредита на сметка 7917 „Отписани задължения към държавата". Обръща се внимание, че редът за отчитане на преотстъпения данък по реда на чл. 61 от ЗКПО за бюджетните предприятия е регламентиран в т. 25 от БДС № 08 от 1.07.2002 г.

Казаното по-горе може да бъде илюстрирано със следния пример за отразяване от бюджетните предприятия на преотстъпения данък като отписано задължение към държавата:

Използвани счетоводни сметки:

4512 „Разчети за корпоративен данък"

5013 „Текущи банкови сметки в лева"

7190 „Отчисления за данък върху приходите от стопанска дейност на бюджетните предприятия по ЗКПО"

7917 „ Отписани задължения към държавата"

- Дължим данък върху приходите - 1000 лв.

- Подлежащ на преотстъпване данък - 1000 х 50 % = 500 лв.

- Данък за внасяне - 500 лв.

1. Начисляване на данъка върху приходите: 7190/4512 - 1000 лв.

2.Отразяване на преотстъпения данък: 4512/7917 - 500 лв.

3.Внасяне на полагащия се данък: 4512/5013 - 500 лв.

VII. Данъчни декларации

На основание чл. 51, ал. 8 от ЗКПО в срок до 15-о число на месеца, следващ тримесечието, бюджетните предприятия, посочени в чл. 2в, подават в териториалната данъчна дирекция по данъчната им регистрация декларация за предходното тримесечие по образец. За четвъртото тримесечие на календарната година декларация не се подава. В срок до 31 март на календарната година лицата по чл. 2в подават в териториалната данъчна дирекция по данъчната си регистрация декларация за предходната календарна година по образец. Образецът на тримесечната данъчна декларация е одобрен със Заповед № ЗМФ-317 от 22.03.2004 г. и е обнародван в ДВ, бр. 27 от 1.04.2004 г. В случаите, когато бюджетното предприятие преотстъпва данък, преотстъпеният данък се декларира в данъчните декларации по посочения образец. В тази връзка следва да се има предвид, че бюджетните предприятия не подават декларацията по чл. 57, ал. З от ЗКПО, тъй като последната се подава само от данъчнозадължените лица, които ползват преотстъпване на корпоративен данък.

ГЛАВЕН ДАНЪЧЕН ДИРЕКТОР: (п) не се чете